Επιμέλεια:
Επιστημονική Ομάδα ΤΑΧHEAVEN
Η μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ, στοιχειοθετείται μόνον αν ο φορολογούμενος ενήργησε με σκοπό (“προκειμένου”) να αποφύγει την πληρωμή ΦΠΑ ή να πληρώσει λιγότερο ΦΠΑ. Πρόκειται για έγκλημα σκοπού και ο υπαίτιος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρο 27 παρ. 2 του ΠΚ), δηλαδή πρέπει αυτός, με την πράξη της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του ΦΠΑ στο Δημόσιο, να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας ότι ενεργεί για να αποφύγει και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του οφειλόμενου ΦΠΑ. Αν ο υπαίτιος δεν έχει τέτοιο εγκληματικό σκοπό, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση και δεν στοιχειοθετείται το ως άνω έγκλημα, η δε σχετική καταδικαστική απόφαση πρέπει να περιέχει ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία που να καλύπτει όχι μόνον όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος (μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός ή απατηλή λήψη ΦΠΑ κλπ), αλλά και τον συγκεκριμένο εγκληματικό σκοπό για αποφυγή της πληρωμής του ΦΠΑ. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 18 του ν. 2523/1997.
Αριθμός: 892/2023
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ’ Ποινικό Τμήμα
Α’ Δημοσίευση Taxheaven
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ελένη Φραγκάκη, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Ελένη Κατσούλη, Δημήτριο Τράγκα, Ελένη Μπερτσιά και Διονύσιο Παλλαδινό – Εισηγητή, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημα του στις 14 Μαρτίου 2023, με την παρουσία της Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Μαριάννας Ψαρουδάκη, (κωλυομένου του Εισαγγελέως) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει τις αιτήσεις των αναιρεσειόντων – κατηγορουμένων 1…… και 2)…., κατοίκων … που εκπροσωπήθηκαν από την πληρεξούσια δικηγόρο τους Μανουηλία – Ελευθερία Ζουλάκη, για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 151/2022 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Κρήτης.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Κρήτης, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και ο αναιρεσείων – κατηγορούμενος, ζητάει την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στις από 31-1-2023, με αριθμούς ……/2023 και ……/2023, αντίστοιχα, δύο (2) αιτήσεις, που καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με αριθμό …../2023.
Αφού άκουσε Την Εισαγγελέα η οποία πρότεινε να απορριφθούν οι κρινόμενες αιτήσεις αναίρεσης και την πληρεξούσια δικηγόρο των αναιρεσειόντων, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Εισάγονται ενώπιον του Δικαστηρίου του Αρείου Πάγου :
α) η από 31-1-2023 αίτηση του…., κάτοικος … που ασκήθηκε με δήλωση ενώπιον του γραμματέα του Δικαστηρίου που εξέδωσε την απόφαση για την οποία συντάθηκε η έκθεση με αριθμό 1/2023 και
β) η από 31-1-2023 αίτηση του…., κάτοικος … που ασκήθηκε ενώπιον του γραμματέα του Δικαστηρίου που εξέδωσε την απόφαση για την οποία συντάθηκε η έκθεση με αριθμό 2/2023, για αναίρεση της απόφασης 151/12-10-2022 του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Κρήτης, με την οποία κηρύχθηκαν ένοχοι κατά πλειοψηφία, με τη συνδρομή της ελαφρυντικής περίστασης του άρθρου 84 παρ. 2 περ. ε’ του ΠΚ, για την πράξη της φοροδιαφυγής από κοινού δια της μη απόδοσης στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας που σε ετήσια βάση υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ, κατ’ εξακολούθηση και επιβλήθηκε σε καθένα ποινή φυλάκισης δώδεκα (12) μηνών ανασταλείσα για τρία έτη, περιέχουν παραδεκτούς λόγους αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α, Δ’ και Ε’ του ΚΠοινΔ (απόλυτη ακυρότητα που συνέβη κατά τη διαδικασία στο ακροατήριο, έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης) και συνεπώς, είναι παραδεκτές και πρέπει να συνεκδικαστούν, ως συναφείς. Κατά τη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 3 παρ. 2δ και 2ε του ν. 3943/2011, υπό το καθεστώς του οποίου φέρεται ότι τελέσθηκε η ένδικη πράξη φοροδιαφυγής, αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατουμένων και επιρριπτομένων φόρων, τελών ή εισφορών, διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών, δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές, ή συμψήφισε ή εξαπατώντας την φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας και τιμωρείται με: α) φυλάκιση, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς, ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β)φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση, από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των εβδομήντα πέντε (75.000) ευρώ.
Ακολούθως, με το άρθρο 71 του ν. 4174/2013 καταργήθηκαν τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του ν. 2523/1997 και στη συνέχεια στον ν. 4174/2013 προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο με τον τίτλο “Εγκλήματα φοροδιαφυγής – ποινικές κυρώσεις”, όπου στο άρθρο 66 παρ. 1 περ. β’, 3 περ. β’ υποπερ. αα’ και 4 ορίζεται ότι “1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς…3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α)…ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας…4) Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου, υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας…”.
Από την αντιπαραβολή των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι με τις διατάξεις του ν. 4337/2015 εισάγονται μεν γενικά ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο ρυθμίσεις, σε κάθε όμως περίπτωση, δηλαδή, είτε υπό το καθεστώς του τελευταίου νόμου (ν.4337/2015), είτε αυτό του προϊσχύσαντος νόμου (2523/1997), που ίσχυε κατά τον επίδικο χρόνο, εφόσον ο φόρος προστιθέμενης αξίας που δεν αποδόθηκε υπερβαίνει ανά φορολογικό έτος το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, η συγκεκριμένη παράβαση τιμωρείται με την ποινή της κάθειρξης (ΑΠ 881/2020).
Σημειώνεται ότι, και κατά τον ισχύοντα από 4-11-2022 νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022), εφόσον ο φόρος προστιθέμενης αξίας που δεν αποδόθηκε υπερβαίνει ανά φορολογικό έτος το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, η συγκεκριμένη παράβαση τιμωρείται με την ποινή της κάθειρξης, σύμφωνα με το άρθρο 66 παρ.1β και 3β υποπ. αα και 4 αυτού (του ν. 4987/2022) και συνεπώς δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής διαχρονικού δικαίου προκειμένου για κακουργηματική πράξη φοροδιαφυγής περί τον ΦΠΑ.
Από τις ως άνω διατάξεις καταφαίνεται ότι το έγκλημα της φοροδιαφυγής, μπορεί να τελεστεί με δύο τρόπους, είτε με την “παράλειψη υποβολής δήλωσης”, είτε με την “υποβολή ανακριβούς δήλωσης”. Επομένως, πρόκειται για ένα έγκλημα σωρευτικά μικτό, στην αντικειμενική υπόσταση του οποίου τυποποιούνται δύο τρόποι τέλεσης, μία παράλειψη (η μη υποβολή φορολογικής δήλωσης) και μία θετική ενέργεια (η υποβολή ανακριβούς δήλωσης).
Με τις διατάξεις αυτές περιγράφεται με σαφήνεια η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, που τελείται με τη μορφή της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, λοιπών φόρων, τελών κλπ.
Ειδικότερα, περιγράφεται η υποκειμενική υπόσταση του σχετικού εγκλήματος, κατά την οποία (μεταξύ άλλων) η μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ, στοιχειοθετείται μόνον αν ο φορολογούμενος ενήργησε με σκοπό (“προκειμένου”) να αποφύγει την πληρωμή ΦΠΑ ή να πληρώσει λιγότερο ΦΠΑ. Πρόκειται για έγκλημα σκοπού και ο υπαίτιος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (παρ.2 του άρθρου 27 του ΠΚ), δηλαδή πρέπει αυτός, με την πράξη της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του ΦΠΑ στο Δημόσιο, να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας ότι ενεργεί για να αποφύγει και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του οφειλόμενου ΦΠΑ. Αν ο υπαίτιος δεν έχει τέτοιο εγκληματικό σκοπό, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση και δεν στοιχειοθετείται το ως άνω έγκλημα, η δε σχετική καταδικαστική απόφαση πρέπει να περιέχει ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία που να καλύπτει όχι μόνον όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος (μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός ή απατηλή λήψη ΦΠΑ κλπ), αλλά και τον συγκεκριμένο εγκληματικό σκοπό για αποφυγή της πληρωμής του ΦΠΑ. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 18 του ν. 2523/1997.
Συνακόλουθα, θα πρέπει στην καταδικαστική απόφαση για την ανωτέρω πράξη να περιέχεται πλήρης και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφενός της αντικειμενικής υπόστασης που θεμελιώνει το άνω αδίκημα, κυρίως όμως, να αιτιολογείται ο συγκεκριμένος σκοπός (αποφυγής πληρωμής των παρακρατουμένων φόρων), ο οποίος πρέπει να αναφέρεται και να εξειδικεύεται ρητά και με σαφήνεια, αφού πρόκειται για στοιχείο της υποκειμενικής υποστάσεως των αδικημάτων του άρθρου 18 του ν. 2523/1997 (ΑΠ 728/2020).
Ακόμη, κατά τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1β του ν 2523/1997 (και την όμοιου περιεχομένου διάταξη του άρθρου 67 παρ.1β του ν. 4174/2013), στις εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών. Περαιτέρω, στο άρθρο 32 του ν. 2238/1994 “Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος” ορίζεται, σχετικά με τον προσδιορισμό του ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα με αντικειμενικό τρόπο τα ακόλουθα: “1. Ο προσδιορισμός του ακαθάριστου και του καθαρού εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται με αντικειμενικό τρόπο στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) Όταν δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία απλογραφικά αντί διπλογραφικά, δεν τηρούνται τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών και καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις, β) Όταν δεν διαφυλάσσονται ή δεν προσκομίζονται μετά από δύο τουλάχιστον προσκλήσεις τακτικού φορολογικού ελέγχου τα τηρούμενα βιβλία, τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών εκτός εάν υπάρχει η δυνατότητα αναπαραγωγής αυτών με αξιόπιστο τρόπο, από τον ίδιο τον υπόχρεο ή και από τις διασταυρώσεις του ελέγχου. 2. Για τους υπόχρεους για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α’ και β’ της παραγράφου 1: α) Το ακαθάριστο εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει η ελεγκτική αρχή για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει η επιχείρηση, το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη…”.
Εξάλλου, στο άρθρο 72 παρ.1 του νέου κώδικα φορολογίας εισοδήματος (ν. 4172/2013) ορίζεται ρητώς ότι οι διατάξεις αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουάριου 2014 και μετά. Επιπρόσθετα στην παράγραφο 25 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι “Από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994, συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού του νόμου”. Ως εκ τούτου, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι ο προηγούμενος κώδικας φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994) παύει να ισχύει για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και εφεξής, ενώ για προγενέστερες διαχειριστικές περιόδους (έως 31/12/2013) εξακολουθεί να βρίσκεται σε ισχύ. Ακόμη, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ως άνω νόμου 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ), επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου, ενώ στο άρθρο 32 παρ. 1β του ως άνω νόμου ορίζεται ότι: “1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίον επιβαρύνθηκαν…”.
Κατά δε τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ): “Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Προϊστάμενος ΔΟΥ προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α)Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος”.
Από τις ως άνω διατάξεις συναφώς συνάγεται ότι, του νόμου μη διακρίνοντος, το παραπάνω αδίκημα της φοροδιαφυγής περί τον ΦΠΑ τελείται και όταν ο προσδιορισμός του αποκρυβέντος εισοδήματος, επί του οποίου οφείλεται ΦΠΑ, γίνεται εξωλογιστικά, αφού και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός αποτελεί νόμιμο τρόπο υπολογισμού των εισοδημάτων. Επομένως, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων και η βάσει αυτού επιβολή ΦΠΑ, δεν αποτελεί κύρωση, αλλά σύννομο, όπως προαναφέρθηκε, τρόπο προσδιορισμού αυτών (ΑΠ 1032/2019, ΑΠ 452/2019). Στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού εκτιμάται, ότι έχουν επιτευχθεί πραγματικά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή και έχουν πραγματοποιηθεί πραγματικές πωλήσεις και έχουν ληφθεί από τον επιτηδευματία για να αποδοθούν πραγματικά ποσά (ΑΠ 1032/2019).
Ωστόσο, επειδή ο εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης αποτελεί εξαίρεση του αποτελούντος τον κανόνα λογιστικού προσδιορισμού πρέπει στο σκεπτικό της απόφασης να γίνεται αναφορά ότι η φορολογική αρχή προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό καθώς και της αιτιολογίας της επιλογής του για τον προσδιορισμό του ΦΠΑ.
Η αιτιολογία αυτή είναι απαραίτητη για την πληρότητα του υποκειμενικού στοιχείου του υπερχειλούς δόλου της πράξης της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ, διότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης κατά τεκμήριο έρχεται σε αντίθεση με τη βούληση του φορολογουμένου και κατηγορουμένου, η οποία (βούληση του) ταυτίζεται με τον λογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και επί τη βάσει αυτού επιβολή ΦΠΑ.
Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης ως άνω απόφασής του, με αριθμό 151/ 12-10-2022, το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Κρήτης, μετά από συνεκτίμηση όλων των αποδεικτικών μέσων, τα οποία προσδιορίζονται κατ’ είδος σ’ αυτή (καταθέσεις των μαρτύρων κατηγορίας και υπεράσπισης, έγγραφα των οποίων έγινε ανάγνωση και απολογίες των κατηγορουμένων), δέχθηκε ανελέγκτως, ότι αποδείχθηκαν τα εξής: “οι κατηγορούμενοι στ… της ομώνυμης Περιφερειακής Ενότητας κατά τις διαχειριστικές περιόδους : α) 2011, ήτοι από 1-1-2011 έως 31-12-2011 και β) 2012, ήτοι από 1-1-2012 έως 31-12-2012, κατά το οποίο ήταν ομόρρυθμοι εταίροι και διαχειριστές της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία “…”, που εδρεύει στον … με κύρια δραστηριότητα την …. και Α.Φ.Μ. …, φορολογικής αρμοδιότητας Δ.Ο.Υ…., ενεργώντας με πρόθεση και από κοινού, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, με σκοπό να αποφύγουν την πληρωμή του ΦΠΑ, δεν απέδωσαν στο Δημόσιο τα προς απόδοση ποσά του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, από εισπραχθέντες Φόρους Προστιθέμενης Αξίας, τα οποία ανέρχονται στο συνολικό ποσό των 101.077,32 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο από 1- 1 -2011 έως 31-12-2011 και στο συνολικό ποσό των 132.008,14 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2012 έως 31-12-2012. Τούτο προκύπτει από την με αριθμό ………/2014 θεωρηθείσα έκθεση πλήρους ελέγχου ΦΠΑ του ελεγκτή -υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ … … και τις υπ’ αριθμ. ….. και ……. της 6ης-6-2014 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, οι οποίες τους κοινοποιήθηκαν στις 10-7-2014. Επομένως, σύμφωνα με τα παραπάνω οι κατηγορούμενοι πρέπει να κηρυχθούν ένοχοι της πράξης που τους αποδίδεται, να γίνει δε δεκτό το αίτημά τους περί αναγνώρισης ελαφρυντικών, διότι συντρέχει στο πρόσωπό τους η συνδρομή της ελαφρυντικής περίστασης του άρθρου 84 § 2 ε του Π.Κ., καθόσον αυτοί, μετά την τέλεση της πράξης, για σχετικά μεγάλο χρονικό διάστημα, επέδειξαν καλή συμπεριφορά, μη υποπέσαντες σε οποιαδήποτε παράβαση”. Στη συνέχεια, το παραπάνω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τους κατηγορούμενους και ήδη αναιρεσείοντες ένοχους, κατά πλειοψηφία, με τη συνδρομή της ελαφρυντικής περίστασης του άρθρου 84 παρ. 2 περ. ε’του ΠΚ, για την πράξη της φοροδιαφυγής από κοινού δια της μη απόδοσης στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας που σε ετήσια βάση υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ, κατ’ εξακολούθηση και επέβαλε σε καθένα ποινή φυλάκισης δώδεκα (12) μηνών ανασταλείσα για τρία έτη, με το ακόλουθο διατακτικό: “Κηρύσσει ένοχους τους κατηγορούμενους κατά πλειοψηφία του ότι : Στον παρακάτω τόπο και στις κατωτέρω διαχειριστικές περιόδους, ενεργώντας με πρόθεση και από κοινού με την ιδιότητα των ομόρρυθμων εταίρων και διαχειριστών της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία “…”, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, με σκοπό να αποφύγουν την πληρωμή του ΦΠΑ, δεν απέδωσαν τα προς απόδοση ποσά του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας στο Δημόσιο, τα οποία υπερβαίνουν σε ετήσια βάση το ποσό των 75.000 ευρώ. Ειδικότερα: Στ… της ομώνυμης Περιφερειακής Ενότητας κατά τις διαχειριστικές περιόδους :α)2011, ήτοι από 1-1-2011 έως 31-12-2011 και β) 2012, ήτοι από 1-1-2012 έως 31-12-2012, κατά το οποίο ήταν ομόρρυθμοι εταίροι και διαχειριστές της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία “…”, που εδρεύει στον … με κύρια δραστηριότητα την …. και Α.Φ.Μ. …, φορολογικής αρμοδιότητας Δ.Ο.Υ…., ενεργώντας με πρόθεση και από κοινού, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, με σκοπό να αποφύγουν την πληρωμή του ΦΠΑ, δεν απέδωσαν στο Δημόσιο τα προς απόδοση ποσά του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, από εισπραχθέντες Φόρους Προστιθέμενης Αξίας, τα οποία ανέρχονται στο συνολικό ποσό των 101.077,32 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως 31-12-2011 και στο συνολικό ποσό των 132.008,14 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2012 έως 31-12-2012.Τούτο προκύπτει από την με αριθμό …../2014 θεωρηθείσα έκθεση πλήρους ελέγχου ΦΠΑ του ελεγκτή -υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ….. και τις υπ’ αριθμ. … και …. της 6ης-6-2014 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, οι οποίες τους κοινοποιήθηκαν στις 10-7-2014″.
Με τις παραδοχές αυτές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, το Δικαστήριο της ουσίας δεν διέλαβε στην απόφασή του την απαιτούμενη από τις διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία. Ειδικότερα στην ένδικη περίπτωση αν και ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης και η βάση αυτού επιβολή ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε με εξωλογιστικό προσδιορισμό, τόσο στο σκεπτικό, όσο και στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης δεν γίνεται αναφορά για τον τρόπο με τον οποίο η αρμόδια φορολογική Αρχή προέβη στον προσδιορισμό του εισοδήματος της ομόρρυθμης εταιρείας, της οποίας οι κατηγορούμενοι και ήδη αναιρεσείοντες ήταν ομόρρυθμα μέλη και διαχειριστές αλλά ούτε και ο λόγος για τον οποίο ήταν επιβεβλημένος για τον απολογισμό του ΦΠΑ στην επιχείρηση των τελευταίων ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος.
Μόνη η μνεία στο σκεπτικό και στο διατακτικό του αριθμού της έκθεσης πλήρους ελέγχου του αρμόδιου ελεγκτή της ΔΟΥ … και των πράξεων διορθωτικού ΦΠΑ δεν συνιστούν, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομική σκέψη, επαρκή περιγραφή των στοιχείων που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του συγκεκριμένου φορολογικού εγκλήματος κυρίως δε του αποτελούντος μέρος αυτής “υπερχειλούς δόλου” των κατηγορουμένων. Αυτό δε διότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων και η βάσει αυτού επιβολή ΦΠΑ συνιστά εξαίρεση του κανόνα και έρχεται σε αντίθεση με τον αναμενόμενο από τους κατηγορουμένους υπολογισμό του οφειλομένου ΦΠΑ με βάση το λογιστικό προσδιορισμό των εισοδημάτων.
Κατά συνέπεια, ο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ τρίτος λόγος της υπό κρίση αίτησης αναίρεσης με τον οποίο οι αναιρεσείοντες αποδίδουν στην προσβαλλόμενη απόφαση την πλημμέλεια της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς την περί ενοχής τους κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας είναι βάσιμος. Κατ’ ακολουθίαν αυτών και, αφού παρέλκει πλέον, ως αλυσιτελής, η έρευνα των υπόλοιπων λόγων του αναιρετηρίου, πρέπει, κατά παραδοχή της υπό κρίση αίτησης αναίρεσης να αναιρεθεί στο σύνολο της η αναιρεσιβαλλόμενη με αριθμό 151/12-10-2022 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Κρήτης και να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο, συγκροτούμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, δεδομένου ότι η συγκρότησή του από άλλους δικαστές είναι εφικτή (άρθρο 519 ΚΠοινΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Αναιρεί την απόφαση 151/12-10-2022 του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Κρήτης.
Παραπέμπει την υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως.
ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 25 Απριλίου 2023.
ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 14 Ιουνίου 2023.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ