ΕΠΑΜΕΙΝΩΝΔΑΣ Γ. ΜΠΑΤΣΙΝΙΛΑΣ
Συντονιστής – Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
ΑΝΤΩΝΙΟΣ Α. ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ
Οικονομολόγος MSc – Φοροτεχνικός
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»

Εισαγωγή

Οι μισθώσεις αποτελούν μια από τις πλέον συνηθισμένες μορφές συναλλαγών στην επιχειρηματική δραστηριότητα των οντοτήτων. Ο ιδιοκτήτης ενός στοιχείου, του ενεργητικού (εκμισθωτής- lessor), το ενοικιάζει (εκμισθώνει) σε κάποιον χρήστη (μισθωτή – lessee) με αντάλλαγμα μια οικονομική αποζημίωση (μίσθωση), η οποία καθορίζεται από τη μεταξύ τους συναπτόμενη σύμβαση (βλ. άρθρο 574 του Αστικού Κώδικα).

Οι μισθώσεις από λογιστική άποψη διακρίνονται  σε λειτουργικές (Operating leasing) και χρηματοδοτικές (Capital leasing or Finance lease).

Σκοπός του παρόντος άρθρου είναι να αναλύσουμε τον λογιστικό και φορολογικό χειρισμό των «Χρηματοδοτικών Μισθώσεων» (μέσω πρακτικών παραδειγμάτων) σε περιβάλλον ΕΛΠ, Δ.Π.Χ.Α. και Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Α. Χρηματοδοτική μίσθωση και λογιστικός χειρισμός μισθωμάτων

Χρηματοδοτική μίσθωση (σύμφωνα με τον ορισμό που δίνεται στο Παράρτημα Α του Ν. 4308/2014), είναι η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.

Πίνακας 1

Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου,
β) ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί,
γ) η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται,
δ) κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου και
ε) τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.

Πίνακας 2

Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από τον μισθωτή,
β) κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στον μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης) και
γ) ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς.

Β. Λογιστικός χειρισμός των μισθωμάτων από χρηματοδοτική μίσθωση:

α) Στη χρηματοδοτική μίσθωση ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή.

Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων πάγιων περιουσιακών στοιχείων.

Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο έξοδο. (βλ. Παρ. 18.5.3 Λογιστικής Οδηγίας ΕΛΤΕ 16.10.2015).
Ή σχηματικά:1


2

β) Ο εκμισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζει αρχικά απαίτηση από το μισθωτή (χορηγηθέν δάνειο) με ποσό που ισούται με την «καθαρή επένδυση στη μίσθωση».

Η «καθαρή επένδυση στη μίσθωση» είναι στην πράξη, και για την πλειοψηφία των περιπτώσεων, το ποσό του κεφαλαίου που επί της ουσίας ο εκμισθωτής δανείζει τον μισθωτή.

Σε απόλυτους όρους, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι η παρούσα αξία των μισθωμάτων της μίσθωσης με το προκύπτον επιτόκιο της μίσθωσης. Διευκρινίζεται ότι για τη διενέργεια των υπολογισμών στα μισθώματα δεν περιλαμβάνονται τυχόν έξοδα με τα οποία ο εκμισθωτής επιβαρύνει τον μισθωτή.

Μετά την αρχική αναγνώριση  η απαίτηση αντιμετωπίζεται ως τοκοχρεωλυτικό δάνειο.

Δηλαδή το εισπραττόμενο ενοίκιο αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση απαίτησης) και κατά το άλλο μέρος τόκο έσοδο. (βλ. Παρ. 18.5.5 Λογιστικής Οδηγίας ΕΛΤΕ 16.10.2015).

Ή σχηματικά:3


4
 
Γ.  Διαγραμματική απεικόνιση του νομικού και λογιστικού πλαισίου των μισθώσεων5,6

Δ. Επίδραση του Δ.Π.Χ.Α. 16 «Μισθώσεις» στον λογιστικό χειρισμό των μισθώσεων με βάση τα ΕΛΠ

Στις 13 Ιανουαρίου 2016 το Σ.Δ.Λ.Π. εξέδωσε το ΔΠΧΑ 16 το οποίο αντικαθιστά το ΔΛΠ 17. Σκοπός του προτύπου είναι να εξασφαλίσει ότι οι μισθωτές και οι εκμισθωτές παρέχουν χρήσιμη πληροφόρηση που παρουσιάζει εύλογα την ουσία των συναλλαγών που αφορούν μισθώσεις.

Η βασική αρχή του νέου Προτύπου συνίσταται στο ότι ο μισθωτής θα πρέπει, πλέον, να απεικονίζει το σύνολο των μισθώσεων στην Κατάσταση Οικονομικής Θέσης.

Το Δ.Π.Χ.Α. 16 εισάγει ένα ενιαίο μοντέλο για το λογιστικό χειρισμό από την πλευρά του μισθωτή, το οποίο απαιτεί ο μισθωτής να αναγνωρίζει περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις για όλες τις συμβάσεις μισθώσεων με διάρκεια άνω των 12 μηνών, εκτός εάν το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο είναι μη σημαντικής αξίας.

Σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό από την πλευρά του εκμισθωτή, το ΔΠΧΑ 16 ενσωματώνει ουσιαστικά τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 17. Επομένως, ο εκμισθωτής συνεχίζει να κατηγοριοποιεί τις συμβάσεις μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές μισθώσεις, και να ακολουθεί διαφορετικό λογιστικό χειρισμό για κάθε τύπο σύμβασης. Το νέο πρότυπο εφαρμόζεται σε ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1 Ιανουαρίου 2019 και έχει υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

Η έκδοση του Δ.Π.Χ.Α. 16 επηρεάζει σχεδόν το σύνολο των οντοτήτων που καταρτίζουν χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. και οι οποίες συμμετέχουν σε μισθώσεις ως μισθωτές, τόσο από χρηματοοικονομική πληροφόρηση όσο και από την ανάγκη επαναπροσδιορισμού των χρηματοοικονομικών δεικτών και δεικτών μέτρησης των επιδόσεών τους. Ιδιαίτερα, η εφαρμογή του νέου Προτύπου έχει ουσιώδη επίδραση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μισθωτών ακινήτων και στοιχείων του ενεργητικού υψηλής αξίας. Για πολλές άλλες οικονομικές οντότητες, ωστόσο, οι προβλεπόμενες εξαιρέσεις για τις βραχυχρόνιες μισθώσεις, καθώς και για τις μισθώσεις στοιχείων του ενεργητικού χαμηλής αξίας, θα οδηγήσουν σε περιορισμό των επιπτώσεων. Με βάση έρευνα του I.A.S.B. σε πάνω από 1.000 επιχειρήσεις, οι κλάδοι που επηρεάζονται περισσότερο από το νέο Πρότυπο, είναι οι «Αεροπορικές Μεταφορές», «Ταξίδια και Αναψυχή» και «Λιανικό Εμπόριο».                                                                          

Επίσης, το νέο Πρότυπο ενδέχεται να έχει επιπτώσεις και στη φορολογική μεταχείριση των συμβάσεων μίσθωσης, καθώς οι ακολουθούμενοι φορολογικοί κανόνες για τις μισθώσεις σε διάφορες δικαιοδοσίες, συχνά βασίζονται στις εφαρμοζόμενες λογιστικές αρχές. Τα φορολογικά αντικείμενα που ενδέχεται να επηρεαστούν περιλαμβάνουν τη φορολογία εισοδήματος αναφορικά με τους ισχύοντες κανόνες απόσβεσης, τους ειδικούς φορολογικούς κανόνες που περιορίζουν την φορολογική έκπτωση τόκων (π.χ. κανόνες υποκεφαλαιοδότησης), τις υφιστάμενες συμφωνίες Ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing), τους φόρους επί των πωλήσεων ή τους έμμεσους φόρους.

Όμως, το ΔΠΧΑ 16 δεν επηρεάζει τον λογιστικό χειρισμό των μισθώσεων για τις οντότητες οι οποίες τηρούν τα ΕΛΠ (Ν. 4308/2014), σύμφωνα με την Απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. 412 ΕΞ 29.05.2018 το κείμενο της οποίας έχει ως εξής:

«Ο Ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις», ενσωμάτωσε στην Ελληνική Νομοθεσία την Οδηγία 2013/34/ΕΕ. Στην παράγραφο 7, του άρθρου 17 του ν. 4308/2014, αναφέρεται ότι: «Οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις, σύμφωνα με το πλαίσιο που καθορίζεται στον παρόντα νόμο μπορούν να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο».

Σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, οι μεταβολές των Δ.Π.Χ.Α., δεν επηρεάζουν τα ΕΛΠ, ιδιαιτέρα δε, αν οι ρυθμίσεις των ΕΛΠ δεν είναι συμβατές με τις μεταβολές των Δ.Π.Χ.Α.».

Ε. Φορολογική αντιμετώπιση των αποσβέσεων σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης

Αναφορικά με τη διενέργεια αποσβέσεων σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης και των προϋποθέσεων αναγνώρισης από φορολογική άποψη, η Εγκ. της ΑΑΔΕ Ε.2080/2019, παρέχει οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1β του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 5 του άρθρου 115 του ν. 4549/2018, οι οποίες και έχουν ως εξής:

«Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1147/2018 εγκυκλίου, με την οποία κοινοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις της παρ. 1β του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 5 του άρθρου 115 του ν. 4549/2018, κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης 1β’,

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του ν. 4308/2014, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν.

2. Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 115 του ν. 4549/2018, από το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής καταργείται ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» της παρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 και τα κριτήρια πλήρωσης αυτού και παράλληλα, στην περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 εισάγεται ο όρος «χρηματοδοτική μίσθωση» των διατάξεων του ν. 4308/2014, ώστε να εναρμονίζεται πλήρως ο ορισμός που χρησιμοποιείται στο φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο με αυτόν των ΕΛΠ.

Επομένως, για τις συμβάσεις που συνάπτονται από 01.01.2018 και μετά, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις και τα κριτήρια που ορίζονται ρητά στον ν. 4308/2014.

Ως εκ τούτου, το κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι το εάν πληρούνται οι σχετικοί όροι, με βάση τον ορισμό του Παραρτήματος Α του νόμου αυτού.

Επομένως, προκειμένου για την ερμηνεία του υπόψη ορισμού έχουν εφαρμογή τα όσα έχουν διευκρινιστεί σχετικά με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 από την αρμόδια προς τούτο υπηρεσία (ΕΛΤΕ).

3. Πιο συγκεκριμένα, για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ της παρ.1 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, χρησιμοποιείται ο αντίστοιχος ορισμός του παραρτήματος του ν. 4308/2014, με βάση τον οποίο ως «Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease)» είναι η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.

Παραδείγματα καταστάσεων, με βάση το ίδιο παράρτημα, οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής. (Βλέπε πίνακα 1,2)

4. Δεδομένου ότι η παραπομπή στον Ν. 4308/2014 αφορά μόνο στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του πάγιου στοιχείου, όπως αυτή ενδεχόμενα εκτιμάται κάθε φορά από την οντότητα.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπου δεν μεταβιβάζεται η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή και η διάρκειά της είναι μικρότερη του χρόνου απόσβεσης του πάγιου στοιχείου, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπό της κατά τον χρόνο λήξη της σύμβασης θα μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης.

Για παράδειγμα, έστω σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης εξοπλισμού ηλεκτρονικών υπολογιστών διάρκειας 3 ετών ο οποίος κατά τον χρόνο λήξης της μίσθωσης επιστέφεται στον εκμισθωτή. Δεδομένου ότι ο συντελεστής απόσβεσης του πάγιου με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 είναι 20% (5 έτη), το αναπόσβεστο υπόλοιπο των δύο (2) εναπομενόντων ετών μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης.

5. Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοδοτική, οι αποσβέσεις διενεργούνται από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του πάγιου στοιχείου, και όχι από τον εκμισθωτή.

Για τον σκοπό αυτό, ο μισθωτής αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή και το πάγιο αντιμετωπίζεται ως πάγιο κυριότητας του (ιδιόκτητο). Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του πάγιου στοιχείου.

Επισημαίνεται ότι η αντιμετώπιση της μίσθωσης ως τοκοχρεολυτικού δανείου γίνεται για τους σκοπούς εφαρμογής του Ν. 4308/2014 και συνεπώς για το μέρος του μισθώματος που αναλογεί ως τόκος δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου.

Στην περίπτωση κατά την οποία δεν πληρούνται τα κριτήρια του Παραρτήματος Α του ν. 4308/2014 για τον χαρακτηρισμό της σύμβασης ως χρηματοδοτικής, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή:
α) σε περίπτωση που αυτός είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν. 1665/1986 σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόμου αυτού και
β) στις λοιπές περιπτώσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013.

6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.1ι του άρθρου 30 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.

Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται διαφορετική αντιμετώπιση των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 και του Ν. 4172/2013, για τα υπόψη νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις παραγράφους 3 και 4 της παρούσας.

7. Όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω ισχύουν από την 01.01.2018 και μετά, κατά ρητή διατύπωση της παρ. 18α του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 και όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1147/2018 οι υπόψη διατάξεις ισχύουν για τις συμβάσεις που συνάπτονται από 01.01.2018 και μετά.

Επισημαίνεται ότι για τροποποιήσεις συμβάσεων που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2018 και οι οποίες λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2018, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο σύναψης της αρχικής μίσθωσης».

Ζ. Πρακτική Εφαρμογή
 
(Λογιστικός χειρισμός περίπτωσης οντότητας που μισθώνει περιουσιακά στοιχεία με χρηματοδοτική μίσθωση σύμφωνα με την παρ. 18.5.6 και με χρήση λογαριασμών του παραρτήματος Β των ΕΛΠ)

Οντότητα με δραστηριότητα πώληση μηχανημάτων ,εμπορεύεται το μηχάνημα «Μ» με κόστος κτήσης €100 και τιμή χονδρικής πώλησης €130, εκμισθώνει ένα μηχάνημα με τετραετή χρηματοδοτική μίσθωση και ετήσια μισθώματα €42 (συνολικά €168 μισθώματα).

Ζητούνται:

α) Η κατάρτιση του πίνακα χρηματοδοτικής μίσθωσης και

β) οι εγγραφές εξυπηρέτησης της χρηματοδοτικής μίσθωσης για το πρώτο έτος με την προϋπόθεση ότι ο ΦΠΑ συντελεστή 24%, όπου αυτός απαιτείται, διακανονίζεται άμεσα με επιταγή και κατά τους υπολογισμούς οι δεκαδικοί αριθμοί στρογγυλεύονται προς τα πάνω ή κάτω της ακεραίας μονάδας.

Ανάλυση – Λύση

α) Κατά την έναρξη της χρηματοδοτικής μίσθωσης ο έμπορος του μηχανήματος θα αναγνωρίσει απαίτηση από τη χρηματοδοτική μίσθωση €130 και ισόποσο έσοδο από πωλήσεις (άρα κέρδος €30, αφού το κόστος του μηχανήματος είναι €100).

Στη συνέχεια θα διαχωρίζει τα εισπραττόμενα μισθώματα σε κεφάλαιο και τόκους, μειώνοντας την απαίτησή του κατά το εισπραττόμενο χρεολύσιο και αναγνωρίζοντας τους τόκους ως έσοδα στα αποτελέσματα.

β) Ο πίνακας υπολογισμού του πραγματικού επιτοκίου έχει ως εξής:



Ο πίνακας εξυπηρέτησης της χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει ως εξής:

Προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές στα λογιστικά αρχεία του εκμισθωτή

…………………………………………………01.01.20Χ0………………………………………
20 Εμπορεύματα
20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης
20.02.00 Μηχάνημα…                                                                                     100
54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη
54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
54.02.02 ΦΠΑ εισροών (€100 χ 24%)                                                              24
     38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
     38.02 Καταθέσεις όψεως                                                                                              124                           
Απόκτηση μηχανήματος ως τ/γιο Νο…
…………………………………………………01.01.20Χ0………………………………………

33 Λοιπές απαιτήσεις
33.03 Άλλες απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες
33.03.03 Απαιτήσεις leasing                                                                            161
     54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη
     54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
     54.02.01 ΦΠΑ εκροών (€130 χ 24%)                                                                                 31
     70 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών
     70.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων (καθαρές) σε μη συνδεδεμένες οντότητες                                                         
     70.01.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες                                   130
Ως σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης Νο…
…………………………………………………01.01.20Χ0…………………………………………

70 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών
70.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων (καθαρές) σε μη συνδεδεμένες οντότητες
70.01.99 Κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων                                                 100
     20 Εμπορεύματα
     20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης    
     20.02.00 Μηχάνημα…                                                                                                  100
Απόκτηση μηχανήματος ως τ/γιο Νο…
…………………………………………………01.01.20Χ0………………………………………

38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως                                                                                    31                           
     33 Λοιπές απαιτήσεις
     33.03 Άλλες απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες
     33.03.03 Απαιτήσεις leasing                                                                                           31       
Καταβολή του ΦΠΑ 24% από τον μισθωτή
…………………………………………………31.12.20Χ0………………………………………
30 Πελάτες leasing
30.01 Πελάτες μη συνδεδεμένες οντότητες
30.01.02 Πελάτης «Π» (€42 + 24% χ €42)                                                         52
    33 Λοιπές απαιτήσεις
    33.03 Άλλες απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες
    33.03.03 Απαιτήσεις leasing                                                                                           28
    72 Πιστωτικοί τόκοι και έσοδα
    72.02 Πιστωτικοί τόκοι δανείων και απαιτήσεων
    72.02.00 Έσοδα από τόκους leasing                                                                               14
    54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη
    54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
    54.02.01 ΦΠΑ εκροών (€42 χ 24%)                                                                               10
Έκδοση τ/γιου μας Νο… για τοκοχρεωλυτική δόση (ενοίκιο) έτους 20Χ0
…………………………………………………31.12.20Χ0…………………………………………

38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως                                                                                   52                              
     30 Πελάτες leasing
     30.01 Πελάτες μη συνδεδεμένες οντότητες
     30.01.02 Πελάτης «Π»                                                                                                    52
Εξόφληση τ/γιου μας Νο… για τοκοχρεωλυτική δόση (ενοίκιο) έτους 20Χ0

Αποποίηση Ευθύνης:

Το περιεχόμενο της στήλης, είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια.

Οι αρθρογράφοι δεν ευθύνονται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.

Πηγές:
• Νόμος ν. 4308/2014, Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις
Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»
ΠΟΛ.1003/31.12.2014, Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α’ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»
• Σύγχρονη Λογιστική σύμφωνα με τα ελληνικά λογιστικά πρότυπα και με αναφορά κατά θέμα στα διεθνή λογιστικά πρότυπα, Μπατσινίλας Επαμεινώνδας, Πατατούκας Π. Κυριάκος, έκδοση 2021
• Λογιστικά Αρχεία και παραστατικά πωλήσεων / Ν. 4308/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος , Α έκδοση,2016
• Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ν.4172/2013 /Ανάλυση – Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος , ΄Β έκδοση.
•Εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων βάσει Κ.Φ.Ε. 4172/2013. Ανάλυση – Εκτενή παραδείγματα, Νασόπουλος Α. Αντώνιος , ΄Α έκδοση,2021.

1«ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ – 6η έκδοση – Εκδόσεις Αθ. Σταμούλη – Ιούνιος 2021 των Επ. Μπατσινίλα και Κ. Πατατούκα»
2«ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ – 6η έκδοση – Εκδόσεις Αθ. Σταμούλη – Ιούνιος 2021 των Επ. Μπατσινίλα και Κ. Πατατούκα»
3«ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ – 6η έκδοση – Εκδόσεις Αθ. Σταμούλη – Ιούνιος 2021 των Επ. Μπατσινίλα και Κ. Πατατούκα»
4«ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ – 6η έκδοση – Εκδόσεις Αθ. Σταμούλη – Ιούνιος 2021 των Επ. Μπατσινίλα και Κ. Πατατούκα»
5«ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ – 6η έκδοση – Εκδόσεις Αθ. Σταμούλη – Ιούνιος 2021 των Επ. Μπατσινίλα και Κ. Πατατούκα»
6Εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων βάσει Κ.Φ.Ε. 4172/2013. Ανάλυση – Εκτενή παραδείγματα, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Α’ έκδοση, 2021.

Πηγή