ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα) της 22ας Σεπτεμβρίου 2022

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 98 – Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Παράρτημα III, σημείο 14 – Έννοια της φράσης “δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων” – Γυμναστήρια – Ατομική ή ομαδική προπονητική καθοδήγηση»

Στην υπόθεση C‑330/21,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (πρωτοδικείο Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο) με απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Μαΐου 2021, στο πλαίσιο της δίκης

The Escape Center BVBA

κατά

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),

συγκείμενο από τους N. Jääskinen, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan και M. Gavalec (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η The Escape Center BVBA, εκπροσωπούμενη από τον H. Vandebergh, advocaat,

–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους P. Cottin και J.‑C. Halleux, καθώς και από την C. Pochet,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. K. Bulterman και A. Hanje,

–        η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Pere,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την P. Carlin και τον W. Roels,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 98, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος III της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της The Escape Center BVBA, η οποία έχει την εκμετάλλευση γυμναστηρίου, και του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου), με αντικείμενο την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στις δραστηριότητες της εταιρίας.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ο οποίος καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος και είναι ο ίδιος για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών.

4        Το άρθρο 97 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι ο κανονικός συντελεστής δεν επιτρέπεται να είναι κατώτερος του 15 %.

5        Το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.

2.      Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ.

[…]»

6        Το παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνει τον κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπόκεινται σε μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ κατά το άρθρο 98 της ίδιας οδηγίας, αναφέρει στο σημείο 14:

«[Τ]ο δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων».

 Το βελγικό δίκαιο

7        Κατά το άρθρο 37, παράγραφος 1, του νόμου της 3 Ιουλίου 1969 περί θεσπίσεως κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας, ο Βασιλεύς καθορίζει τους συντελεστές του φόρου αυτού και αποφασίζει για την κατανομή των αγαθών και των υπηρεσιών στους διάφορους συντελεστές λαμβάνοντας υπόψη τη σχετική νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

8        Το άρθρο 1 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 20, της 20ής Ιουλίου 1970, περί καθορισμού των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας καθώς και της κατανομής των αγαθών και των υπηρεσιών με βάση τους συντελεστές αυτούς, ορίζει ότι ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αφορά ο εν λόγω κώδικας θα είναι 21 % και ότι, κατά παρέκκλιση από την ως άνω αρχή, ο φόρος εισπράττεται με μειωμένο συντελεστή 6 % στις περιπτώσεις των αγαθών και των υπηρεσιών που απαριθμούνται στον πίνακα Α του παραρτήματος του βασιλικού διατάγματος. Ωστόσο, το ίδιο άρθρο προβλέπει ότι ο μειωμένος συντελεστής δεν μπορεί να εφαρμοστεί όταν οι υπηρεσίες του πίνακα Α θεωρούνται παρεπόμενες στο πλαίσιο μιας σύνθετης συμφωνίας που έχει κατά κύριο λόγο ως αντικείμενο άλλες υπηρεσίες.

9        Στη στήλη XXVIII του πίνακα Α του παραρτήματος του βασιλικού διατάγματος αναγράφεται ότι υπόκειται σε συντελεστή 6 % «[η] παροχή του δικαιώματος πρόσβασης σε εγκαταστάσεις πολιτιστικών, αθλητικών και ψυχαγωγικών εκδηλώσεων και η παροχή του δικαιώματος χρήσης τους […]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

10      Η The Escape Center, εταιρία κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποκείμενη σε ΦΠΑ για δραστηριότητα σχετική με «γυμναστήρια», παρέχει στους πελάτες της δικαίωμα εισόδου στους χώρους της, όπου μπορούν να χρησιμοποιούν όργανα για τη βελτίωση της φυσικής τους κατάστασης και για την εκγύμνασή τους. Η χρήση του αθλητικού εξοπλισμού γίνεται ατομικά ή ομαδικά, είτε χωρίς είτε με περιορισμένη προπονητική καθοδήγηση. Προσφέρονται επίσης υπηρεσίες προσωπικού γυμναστή και μαθήματα για περισσότερα άτομα.

11      Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η εταιρία δήλωνε ανέκαθεν ΦΠΑ με συντελεστή 21 %. Εντούτοις η εταιρία, λαμβανομένης υπόψη της σχετικής με τον ΦΠΑ νομολογίας των εθνικών δικαστηρίων όπως διαμορφώθηκε κατόπιν μιας υποθέσεως στην οποία η ίδια δεν ήταν διάδικος, θεώρησε ότι ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 6 % μπορούσε να εφαρμοστεί ως προς το σύνολο της δραστηριότητάς της, αντί του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ 21 %.

12      Ως εκ τούτου, η The Escape Center ζήτησε την επιστροφή της διαφοράς του 15 % του ΦΠΑ για την περίοδο από το 2015 μέχρι και το πρώτο τρίμηνο του 2018, ήτοι 48 622,64 ευρώ. Η φορολογική διοίκηση, διαφωνώντας με την άποψη της εταιρίας, της απέστειλε, στις 25 Μαρτίου 2019, εκκαθαριστικό σημείωμα το οποίο η εταιρία προσέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή του Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (πρωτοδικείου Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο).

13      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η πρακτική της βελγικής φορολογικής διοίκησης δεν είναι ενιαία όσον αφορά τον συντελεστή ΦΠΑ ο οποίος πρέπει να εφαρμόζεται στη δραστηριότητα των επιχειρήσεων που εκμεταλλεύονται γυμναστήρια. Συγκεκριμένα, ορισμένοι ελεγκτές εκτιμούν ότι πρέπει να εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής 21 % στο σύνολο των δραστηριοτήτων αυτών, ενώ άλλοι ελεγκτές αποδέχονται την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή 6 % ή σταθμισμένου συντελεστή ΦΠΑ, βάσει της κατανομής των διαφόρων δραστηριοτήτων που υπόκεινται, αντιστοίχως, στους ανωτέρω δύο συντελεστές.

14      Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική διοίκηση των Κάτω Χωρών δέχεται, από τη δική της πλευρά, ότι υπηρεσίες όπως τα μαθήματα, οι συμβουλές ή η προπονητική καθοδήγηση εμπίπτουν στην «παροχή της δυνατότητας άθλησης», η οποία υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ. Ομοίως, το αιτούν δικαστήριο κλίνει υπέρ της γνώμης ότι από την απόφαση του Δικαστηρίου της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855), προκύπτει ότι το δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, ακόμη και στην περίπτωση που η παροχή ενέχει ως συμπληρωματικό στοιχείο κάποια ατομική ή ομαδική προπονητική καθοδήγηση.

15      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (πρωτοδικείο Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης), κρίνοντας ότι για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί απαιτείται η ερμηνεία διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας [ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 14, της αυτής οδηγίας, την έννοια ότι η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ μόνον όταν κατά τη διάρκειά της δεν παρέχεται καμία ατομική ή ομαδική καθοδήγηση;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

16      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος III της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών η οποία συνίσταται στην παροχή του δικαιώματος χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων γυμναστηρίου και στην παροχή ατομικής ή ομαδικής προπονητικής καθοδήγησης.

17      Βάσει του άρθρου 96 της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει ενιαίο κανονικό συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών.

18      Κατά παρέκκλιση από την αρχή αυτή, το άρθρο 98, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής αναγνωρίζει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ. Το άρθρο 98, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι οι μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ μπορούν να εφαρμόζονται αποκλειστικά στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα III της ίδιας οδηγίας.

19      Το σημείο 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ως προς το «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων».

20      Η οδηγία ΦΠΑ δεν ορίζει τι νοείται ως «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων» και ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), δεν περιέχει ορισμό της έννοιας αυτής. Επιπλέον, ούτε η οδηγία ΦΠΑ ούτε ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011 παραπέμπουν στο δίκαιο των κρατών μελών ως προς το ζήτημα αυτό, όπερ σημαίνει ότι η συγκεκριμένη έννοια πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς και ομοιόμορφα (πρβλ. απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, σκέψεις 53 και 54).

21      Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει ήδη ερμηνεύσει τη φράση «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων» στο σημείο 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ υπό την έννοια ότι αναφέρεται τόσο στο δικαίωμα χρήσης εγκαταστάσεων για δραστηριότητες άθλησης και φυσικής αγωγής όσο και στην ίδια τη χρήση τους για τον σκοπό αυτό (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 65).

22      Κατά συνέπεια, μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του σημείου 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται με τη χρήση τέτοιων εγκαταστάσεων και είναι αναγκαίες για την άσκηση δραστηριοτήτων άθλησης και φυσικής αγωγής (πρβλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 66).

23      Όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, η ως άνω διαπίστωση συνάδει με την επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης να ενθαρρύνει την πραγματική άσκηση δραστηριοτήτων άθλησης και φυσικής αγωγής, παρά να προσδώσει έμφαση στην άσκηση του δικαιώματος πρόσβασης στις αθλητικές εγκαταστάσεις. Τούτο διότι σκοπός του προαναφερθέντος παραρτήματος ΙΙΙ είναι να γίνουν ορισμένες υπηρεσίες που θεωρούνται ιδιαιτέρως αναγκαίες λιγότερο επαχθείς οικονομικά και, ως εκ τούτου, ευκολότερα προσβάσιμες στον τελικό καταναλωτή, ο οποίος επιβαρύνεται εν τέλει με τον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και, στο πνεύμα αυτό, το σημείο 14 του παραρτήματος έχει ως στόχο να προαγάγει και να καταστήσει ευχερέστερη για τους πολίτες την άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων (πρβλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 64).

24      Μολονότι είναι αδιαμφισβήτητο ότι η πρόσβαση σε γυμναστήριο όπου παρέχεται δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων, όπως και προπονητική καθοδήγηση στους νέους πελάτες για την υπεύθυνη χρήση των οργάνων του γυμναστηρίου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του σημείου 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί ότι η The Escape Center προσφέρει στους πελάτες, πέραν της πρόσβασης και του δικαιώματος χρήσης, προσωπική προπονητική καθοδήγηση και ομαδικά μαθήματα. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής καταλαμβάνει το σύνολο των υπηρεσιών τις οποίες παρέχει η εταιρία, στον βαθμό που συγκροτούν ενιαία παροχή.

25      Υπενθυμίζεται επ’ αυτού ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις του υποκειμένου στον φόρο που έχουν ως αποδέκτη τον καταναλωτή, ο οποίος νοείται ως μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε να συγκροτούν αντικειμενικά μία μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο διαχωρισμός θα ήταν τεχνητός (αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 22, και της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 25).

26      Τούτο ισχύει επίσης όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Πιο συγκεκριμένα, μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη κύριας παροχής όταν δεν αποτελεί για τους πελάτες αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρόχου (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 52, και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 34).

27      Ειδικότερα, στερείται σημασίας το γεγονός ότι, υπό άλλες περιστάσεις, τα συστατικά στοιχεία μιας τέτοιας υπηρεσίας μπορούν να παρασχεθούν μεμονωμένα και θεωρούνται, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, διακριτά και ανεξάρτητα μεταξύ τους (πρβλ. διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2012, Purple Parking και Airparks Services, C‑117/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:29, σκέψη 31).

28      Προκειμένου να κρίνει αν η προσωπική προπονητική καθοδήγηση και τα ομαδικά μαθήματα, στα οποία αποκτά δικαίωμα ο πελάτης μαζί με την πρόσβαση στο γυμναστήριο, συνιστούν παρεπόμενες παροχές σε σχέση με την πρόσβαση στο γυμναστήριο ή με τη χρήση των αθλητικών εγκαταστάσεών του, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να αναζητήσει τα χαρακτηριστικά στοιχεία της σχετικής υπηρεσίας, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων υπό τις οποίες αυτή παρέχεται (διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2012, Purple Parking και Airparks Services, C‑117/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:29, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

29      Μολονότι αρμόδιο να κρίνει επί τέτοιων ζητημάτων είναι το αιτούν δικαστήριο, εντούτοις το Δικαστήριο οφείλει να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία του δικαίου της Ένωσης τα οποία ενδέχεται να του είναι χρήσιμα (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 30).

30      Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι οι παροχές οι οποίες συνδέονται με τον αθλητισμό και τη φυσική αγωγή πρέπει, στο μέτρο του δυνατού, να εξετάζονται ως σύνολο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Ως προς το ζήτημα αυτό, όπως επισήμανε η Ολλανδική Κυβέρνηση, πρέπει να σημειωθεί ότι ορισμένες δραστηριότητες σωματικής άσκησης οι οποίες εκτελούνται εντός των γυμναστηρίων είτε απαιτούν κατ’ ανάγκην συμβουλευτική καθοδήγηση προκειμένου να είναι δυνατή η εκτέλεσή τους είτε μπορούν να εκτελεστούν αποκλειστικά στο πλαίσιο ομαδικών μαθημάτων. Επομένως, η πρόσβαση σε γυμναστήριο όπου παρέχεται η δυνατότητα εκτέλεσης τέτοιων δραστηριοτήτων σωματικής άσκησης, καθώς και η ατομική συμβουλευτική καθοδήγηση και τα ομαδικά μαθήματα στα οποία αποκτάται δικαίωμα συμμετοχής μέσω της πρόσβασης στο γυμναστήριο εμφανίζονται ως συνδεόμενα μεταξύ τους στοιχεία που συγκροτούν, κατ’ αρχήν, μία ενιαία παροχή. Αντιθέτως, όπως υπογραμμίζει η Φινλανδική Κυβέρνηση, δεν ισχύει το ίδιο όταν η προσωπική προπονητική καθοδήγηση ή το ομαδικό μάθημα που γίνονται στο γυμναστήριο δεν αφορούν τη συνήθη παροχή συμβουλών ή οδηγιών στο πλαίσιο ορισμένων δραστηριοτήτων σωματικής άσκησης, αλλά κατά βάση τη διδασκαλία ή την προπόνηση στο πλαίσιο ενός αθλήματος.

32      Εξάλλου, στον βαθμό που τα πακέτα συνδρομής τα οποία προτείνονται στους πελάτες δίνουν σε αυτούς δικαίωμα πρόσβασης στους χώρους του γυμναστηρίου όπου μπορούν να αθληθούν και ασκηθούν σωματικά αλλά και δικαίωμα παρακολούθησης ομαδικών μαθημάτων, χωρίς να γίνεται καμία διάκριση με γνώμονα το είδος των χρησιμοποιούμενων εγκαταστάσεων και την ενδεχόμενη συμμετοχή σε ομαδικά μαθήματα, το στοιχείο αυτό αποτελεί σημαντική ένδειξη υπέρ της ύπαρξης ενιαίας παροχής. Στο πλαίσιο αυτό, το να ληφθεί υπόψη η πρόθεση του κάθε επισκέπτη αναφορικά με τη χρήση των υποδομών που τίθενται στη διάθεση των πελατών ή με τη συμμετοχή στα ομαδικά μαθήματα που προσφέρονται από την επιχείρηση θα αντέβαινε στους επιδιωκόμενους με το σύστημα ΦΠΑ σκοπούς της διαφύλαξης της ασφάλειας δικαίου και της ορθής και απλής εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ όσον αφορά τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων. Υπενθυμίζεται επ’ αυτού ότι, για να διευκολυνθεί η διενέργεια των πράξεων που είναι συμφυείς με την επιβολή του ΦΠΑ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, πλην εξαιρετικών περιπτώσεων, η αντικειμενική φύση της επίμαχης υπηρεσίας (πρβλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψεις 32 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία)

33      Επομένως, υπό την επιφύλαξη της κρίσης στην οποία θα προβεί εν τέλει το αιτούν δικαστήριο, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, όπως αυτά παρουσιάστηκαν στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, φαίνεται να προκύπτει ότι η προσωπική προπονητική καθοδήγηση και τα ομαδικά μαθήματα στα οποία αποκτά δικαίωμα ο πελάτης μαζί με την πρόσβαση στο γυμναστήριο που εκμεταλλεύεται η The Escape Center είναι παρεπόμενα του δικαιώματος χρήσης ή της πραγματικής χρήσης των εγκαταστάσεων του γυμναστηρίου.

34      Επιπλέον, πρέπει ακόμη να τονιστεί ότι, όταν κράτος μέλος αποφασίζει να κάνει χρήση της δυνατότητας την οποία του παρέχει το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας ΦΠΑ να εφαρμόσει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε κατηγορία υπηρεσιών του παραρτήματος III της ίδιας οδηγίας, το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της εγγενούς στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να περιορίσει την εφαρμογή του μειωμένου αυτού συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της αντίστοιχης κατηγορίας (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 28, και της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35      Εν προκειμένω, η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, με το άρθρο 1 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 20 της 20ής Ιουλίου 1970 και με τη στήλη XXVIII του πίνακα Α του παραρτήματος του βασιλικού αυτού διατάγματος, ο Βέλγος νομοθέτης θέσπισε έναν τέτοιο περιορισμό προκειμένου να προβλέψει την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ μόνο για την παροχή του δικαιώματος πρόσβασης σε αθλητικές εγκαταστάσεις και χρησιμοποίησής τους, αποκλειόμενης κάθε υπηρεσίας προπονητικής καθοδήγησης, προσωπικής ή μη, και κάθε συμβουλευτικής πλαισίωσης υπό τη μορφή μαθημάτων. Ως εκ τούτου, όπως διευκρινιζόταν με την από 24 Ιουλίου 1984 ειδική διοικητική εγκύκλιο για την εκμετάλλευση «Fitnesscenter», σε περίπτωση που η επιχείρηση η οποία εκμεταλλεύεται γυμναστήριο παρέχει υπηρεσίες διδασκαλίας στα πρόσωπα που επιδίδονται στις διάφορες δραστηριότητες εκεί, οι υπηρεσίες της επιχείρησης αυτής υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.

36      Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, μια τέτοια επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ πληροί τη διπλή προϋπόθεση που έχει τεθεί με την προαναφερθείσα στη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η εθνική ρύθμιση, αφενός, πρέπει να απομονώνει, για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή, μόνο συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της επίμαχης κατηγορίας υπηρεσιών και, αφετέρου, πρέπει να συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (αποφάσεις της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 30, και της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz, C‑454/12 και C‑455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 45).

37      Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει αν πρόκειται, στην υπό κρίση υπόθεση, για επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο συνάγεται ότι μάλλον δεν ισχύει κάτι τέτοιο.

38      Τούτο διότι, κατ’ αρχάς, οι διατάξεις του εν λόγω βασιλικού διατάγματος τις οποίες επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση δεν φαίνεται να προσδιορίζουν ειδικότερα σε ποιες από τις παροχές υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στην κατηγορία η οποία μνημονεύεται στο σημείο 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ. Δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές επαναλαμβάνουν κατ’ ουσίαν το περιεχόμενο του σημείου 14 του παραρτήματος III, δεν μπορεί μάλλον να γίνει δεκτό ότι περιορίζουν την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της επίμαχης κατηγορίας υπηρεσιών.

39      Πέραν τούτου, όσον αφορά την από 24 Ιουλίου 1984 ειδική διοικητική εγκύκλιο για την εκμετάλλευση «Fitnesscenter», διαπιστώνεται ότι φαίνεται να απηχεί απλώς μια διοικητική πρακτική, δεδομένου ότι η Βελγική Κυβέρνηση δεν ισχυρίζεται ότι την εξέδωσε ως μέτρο για την επιλεκτική εφαρμογή του ΦΠΑ. Εξάλλου, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρεται καν στη διοικητική αυτή εγκύκλιο και κάνει λόγο για αποκλίνουσες πρακτικές της φορολογικής διοίκησης ως προς το ζήτημα του ΦΠΑ που πρέπει να εφαρμόζεται στη δραστηριότητα των επιχειρήσεων οι οποίες εκμεταλλεύονται γυμναστήρια.

40      Εναπόκειται, εν τέλει, στο αιτούν δικαστήριο να διερευνήσει τη φύση και το περιεχόμενο του βασιλικού διατάγματος και της διοικητικής εγκυκλίου κατά το εθνικό δίκαιο.

41      Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος III της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών η οποία συνίσταται στην παροχή του δικαιώματος χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων γυμναστηρίου και στην παροχή ατομικής ή ομαδικής προπονητικής καθοδήγησης μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, εφόσον η προπονητική καθοδήγηση συνδέεται με τη χρήση των εγκαταστάσεων και είναι αναγκαία για την ενασχόληση με την άθληση και τη φυσική αγωγή ή εφόσον είναι παρεπόμενη του δικαιώματος χρήσης ή της πραγματικής χρήσης των εγκαταστάσεων αυτών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας,

έχει την έννοια ότι:

η παροχή υπηρεσιών η οποία συνίσταται στην παροχή του δικαιώματος χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων γυμναστηρίου και στην παροχή ατομικής ή ομαδικής προπονητικής καθοδήγησης μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, εφόσον η προπονητική καθοδήγηση συνδέεται με τη χρήση των εγκαταστάσεων και είναι αναγκαία για την ενασχόληση με την άθληση και τη φυσική αγωγή ή εφόσον είναι παρεπόμενη του δικαιώματος χρήσης ή της πραγματικής χρήσης των εγκαταστάσεων αυτών.

Πηγή