Άρθρα – Ανέγερση οικοδομής σε έδαφος τρίτου – Φορολογικές υποχρεώσεις – αποσβέσεις

Λίνα Μοντεσάντου.
CEO & Partner of
ONE TAX
Accounting | Advisory | Tax

Τα τελευταία χρόνια, η ανέγερση οικοδομής σε οικόπεδο κυριότητας τρίτου αποτελεί συχνό φαινόμενο. Πρόκειται για τις περιπτώσεις στις οποίες ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου, παραχωρεί σε κάποιον τρίτο το δικαίωμα να ανεγείρει οικοδομή πάνω στο οικόπεδό του, υπό τον όρο ότι ο τελευταίος θα εκμεταλλευθεί την οικοδομή για ορισμένο χρονικό διάστημα και μετά τη λήξη του διαστήματος αυτού, η οικοδομή θα περιέλθει στον ιδιοκτήτη του οικοπέδου ή ο μισθωτής θα παραδώσει το μίσθιο στην πρότερη κατάσταση , σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης.

Εκτός από την παραχώρηση του δικαιώματος ανέγερσης οικοδομής σε τρίτο, συνήθεις είναι οι περιπτώσεις κατά τις οποίες συμφωνείται η βελτίωση, η επέκταση ή η αλλαγή χρήσης ήδη υπάρχουσας οικοδομής, με δαπάνες που διενεργεί ο μισθωτής.

Σε κάθε περίπτωση γεννώνται φορολογικές υποχρεώσεις, τόσο για τον εκμισθωτή του εδάφους (φυσικό ή νομικό πρόσωπο), όσο και για εκείνον που ανέγειρε την οικοδομή.

Στις επόμενες παραγράφους θα εξετάσουμε τις φορολογικές υποχρεώσεις του ιδιοκτήτη του εδάφους (εκμισθωτή), καθώς και τη διενέργεια φορολογικών αποσβέσεων από το μισθωτή, ανά περίπτωση.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ-ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΕΚΜΙΣΘΩΤΗ

ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΦΥΣΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ/ΙΔΙΩΤΗΣ (συμβάσεις από 1/1/2014 και μετά)
 

ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΦΥΣΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ/ΙΔΙΩΤΗΣ (συμβάσεις από 1/1/2014 και μετά)

Διευκρινίσεις για τη φορολογική αντιμετώπιση έγερσης κτίσματος σε έδαφος του εκμισθωτή (καθώς και η βελτίωση ή επέκταση σε μισθωμένο ακίνητο), με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής είναι φυσικό πρόσωπο- ιδιώτης παρέχονται από ΠΟΛ.1103/11-05-2015, στην οποία διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1 – το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και δεν υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης

Σύμφωνα με την παρ. 6 της ΠΟΛ.1103/2015: σε περίπτωση που το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και εφόσον που δεν υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης (ή βελτίωσης ή επέκτασης), τότε έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 4172/2013, καθώς το εισόδημα αυτό εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας και συνεπώς ο εκμισθωτής θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας.

Περαιτέρω, σύμφωνα με σύμφωνα με το άρθρο 5 της ΠΟΛ.1122/2014 ορίζεται ότι «Στην περίπτωση κτίσματος που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος κυριότητας τρίτου και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή τη διακοπή της μισθωτικής σχέσης, ως υπεραξία θεωρείται η αντικειμενική αξία του κτίσματος.

Το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας φορολογείται κατά τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης.

Σημείωση: Οι διατάξεις του άρθρου 41 τίθενται συνεχώς υπό αναστολή, με τελευταία την αναστολή έως 31/12/2018 (σχετ. παρ. 33 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013)

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2 – το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης

Σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3 της ΠΟΛ.1103/11-05-2015 σε περίπτωση που το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και εφόσον υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης (ή βελτίωσης ή επέκτασης), τότε έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, καθώς το εισόδημα αυτό εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, το οποίο φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 40 του ν. 4172/2013.

Ως εισόδημα λαμβάνεται η αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και των επεκτάσεων, όπως προκύπτει με κάθε πρόσφορο τρόπο. (ΠΟΛ.1069/2015), το οποίο κατανέμεται για να φορολογηθεί στα έτη που διαρκεί η μίσθωση, αρχής γενομένης από το έτος έναρξης της μίσθωσης (ΠΟΛ.1069/2015).

Για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας. Στη συνέχεια, εφ’ όσον η αγοραία αξία, διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών μίσθωσης).

Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού που έχει καταβληθεί για την ανέγερση, βελτίωση ή επέκταση και απομένει προς κατανομή, θα φορολογηθεί εφάπαξ στο έτος λύσης, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 3 – το κτίσμα ΔΕΝ περιέρχεται στον εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις ΔΕΝ παραμένουν σε όφελος του ακινήτου

Στην περίπτωση που το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), και έχει συμφωνηθεί επαναφορά του μισθίου στην προτέρα κατάσταση κατά τη λήξη της μισθώσεως, οι γενόμενες από τον μισθωτή δαπάνες, δεν αποτελούν εισόδημα για τον εκμισθωτή.
 
ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΝΟΜΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ (συμβάσεις από 1/1/2014 και μετά)
 

ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΝΟΜΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ (συμβάσεις από 1/1/2014 και μετά)

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 6 της ΠΟΛ.1103/2015 «σε περίπτωση που ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο τα αντίστοιχα εισοδήματα από ανέγερση κτίσματος με δαπάνες του μισθωτή και από βελτιώσεις και επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική.

Συνεπώς, και όταν ο εκμισθωτής του εδάφους είναι νομικό πρόσωπο διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1 – το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και δεν υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Αν δεν υπάρχει ανταλλαγή μισθώματος με το κόστος ανέγερσης, βελτίωσης ή επέκτασης, ο εκμισθωτής νομικό πρόσωπο, θα αποκτήσει εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά το χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σχέσης, στην αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, κατά το χρόνο, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο.

Ως εισόδημα λαμβάνεται η αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, κατά τον ως άνω χρόνο, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 8 της ΠΟΛ.1103/2015:» ……….ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από τον χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά τον χρόνο αυτό.

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2 – το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Αν δεν υπάρχει ανταλλαγή μισθώματος με το κόστος ανέγερσης, βελτίωσης ή επέκτασης, ο εκμισθωτής νομικό πρόσωπο, θα αποκτήσει εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, ίσο με το κόστος ανέγερσης, βελτίωσης ή επέκτασης, όπως προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, το οποίο θα κατανείμει προς φορολόγηση στα έτη μίσθωσης. (το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται αρχικά με τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και με την ολοκλήρωση γίνονται οι απαραίτητες διορθώσεις, όπως ορίζεται στην παρ. 2 της ΠΟΛ.1069/2015).

Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της μισθωτικής σύμβασης, το υπολειπόμενο κόστος ανέγερσης, βελτίωσης ή επέκτασης που απομένει προς κατανομή, θα φορολογηθεί εφάπαξ στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 8 της ΠΟΛ.1103/2015:» ……….ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων.

ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 3 – το κτίσμα ΔΕΝ περιέρχεται στον εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις ΔΕΝ παραμένουν σε όφελος του ακινήτου

ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Στην περίπτωση που το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), και έχει συμφωνηθεί επαναφορά του μισθίου στην προτέρα κατάσταση κατά τη λήξη της μισθώσεως, οι γενόμενες από τον μισθωτή δαπάνες, δεν αποτελούν εισόδημα για τον εκμισθωτή.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ

Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά την διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά την λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΜΙΣΘΩΤΗ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1103/2015 οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο τρίτου, επιμερίζονται ισόποσα στα έτη μίσθωσης, καθώς η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου, εκτίνεται σε περισσότερα από ένα έτη.

Με τη συγκεκριμένη εγκύκλιο διαταγή, αίρεται η παράγραφος 5 της με αριθμό ΠΟΛ.1073/2015, σύμφωνα με την οποία ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου, στο σύνολό τους κατά τον χρόνο που τις πραγματοποίησε.
 

Πηγή