1. Μερική διαγραφή τραπεζικού δανείου, λογιστικός χειρισμός και παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

    Με άρθρο στο Taxheaven ο συν. Πολύκαρπος Γιώτης μας ενημερώνει πως θα χειριστούμε λογιστικά την μερική διαγραφή τραπεζικού δανείου.

Ενδιαφέρον παρουσιάζει και η φορολογική πλευρά του θέματος, δηλ. αν το ποσό του δανείου που διαγράφεται αποτελεί ή όχι φορολογητέο εισόδημα.

Από 1/1/2014 οπότε και ισχύει ο νέος ΚΦΕ δεν έχω δεί σχετική θέση της διοίκησης ενώ μέχρι 31-12-2013 με το καθεστώς του ν.2238 έχω την άποψη ότι η ωφέλεια της επιχείρησης από διαγραφή οφειλών ήταν φορολογητέο εισόδημα, ενώ αντίθετα «το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Κώδικα, δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και, συνεπώς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των διατάξεων του ν. 2238/1994.» (πολ.1150/20-6-2013)

 

Ας απολαύσουμε το άρθρο αυτούσιο:

 
Στα πλαίσια του Νόμου 4224/2013 για τη διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, η διαγραφή μέρους της οφειλής οντότητας προς πιστωτικό ίδρυμα επηρεάζει την περιουσιακή διάρθρωση καθώς και τα αποτελέσματα της οντότητας, όπως αυτά παρουσιάζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014. Το παράδειγμα που ακολουθεί δείχνει τόσο τον λογιστικό χειρισμό όσο και την παρουσίαση του γεγονότος αυτού στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις μιας μεγάλης οντότητας.

Περιεχόμενα:
1) Θεσμικό πλαίσιο
2) Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών
3) Τράπεζα της Ελλάδος
4) Λογιστικό πλαίσιο
5) Πρακτικό παράδειγμα
6) Λογιστικός χειρισμός
7) Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις
8) Συμπέρασμα

1) Θεσμικό πλαίσιο

Σύμφωνα με το άρθρο 1§2 του Ν. 4224/2013, με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος εκδίδεται «Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών» για τη διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, ο οποίος τίθεται σε εφαρμογή το αργότερο στις 31.12.2014.

Ο «Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών» θα περιλαμβάνει μεταξύ άλλων διατάξεις σχετικά με τις διαδικασίες αξιολόγησης κινδύνου, τις διαδικασίες αξιολόγησης της δυνατότητας αποπληρωμής, δεσμευτικούς κανόνες συμπεριφοράς των τραπεζών με σαφή χρονοδιαγράμματα, όρους επικοινωνίας μεταξύ πιστωτικών ιδρυμάτων και δανειστών, και σε αυτές θα αξιοποιούνται οι ορισμοί του «συνεργάσιμου δανειολήπτη» και των «εύλογων δαπανών διαβίωσης», των οποίων θα γίνεται χρήση κατά τη λήψη αποφάσεων των τραπεζών σχετικά με παροχή λύσεων/ αναδιαρθρώσεων δανείων που βρίσκονται σε καθυστέρηση πληρωμής.

Στο εν λόγω άρθρο αναφέρεται επίσης πως με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας και Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων καθορίζονται οι όροι και η διαδικασία της μεσολάβησης του Συνηγόρου του Καταναλωτή μεταξύ πιστωτών και οφειλετών και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια.

2) Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών

Η Επιτροπή Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων της Τράπεζας της Ελλάδος, με την Συνεδρίαση 116/25.8.2014 (ΦΕΚ Β’ 2289), θέσπισε τον Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013.

Οι βασικές έννοιες που εισήγαγε ο ανωτέρω κώδικας, μετά και από τις τροποποιήσεις του με τις συνεδριάσεις της ίδιας Επιτροπής 129/16.2.2015 (ΦΕΚ Β’ 486) και 148/10/5.10.2015 (ΦΕΚ 2219) είναι οι κάτωθι:
i) Ο ορισμός του «συνεργάσιμου δανειολήπτη», όπως αποφασίστηκε στο Κυβερνητικό Συμβούλιο Διαχείρισης Ιδιωτικού Χρέους του Ν. 4224/2013, σύμφωνα με τον οποίο:

Ένας δανειολήπτης είναι συνεργάσιμος έναντι των δανειστών του όταν: α) παρέχει πλήρη και επικαιροποιημένα στοιχεία επικοινωνίας στους δανειστές ή όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό τους και προβαίνει σε ορισμό συγγενικού ή φιλικού προσώπου, ως αντικλήτου επικοινωνίας για κάθε περίπτωση που ο ίδιος δεν είναι διαθέσιμος, β) είναι διαθέσιμος σε επικοινωνία με τον δανειστή ή με όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό αυτού…, γ) προβαίνει αυτοπροσώπως είτε δια του αντικλήτου του σε πλήρη και ειλικρινή γνωστοποίηση πληροφοριών προς το δανειστή…, δ) προβαίνει αυτοπροσώπως είτε δια του αντικλήτου του, σε πλήρη και ειλικρινή γνωστοποίηση πληροφοριών, προς το δανειστή …, οι οποίες θα έχουν σημαντικές επιπτώσεις στην μελλοντική οικονομική του κατάσταση…, ε) συναινεί σε διερεύνηση εναλλακτικής πρότασης αναδιάρθρωσης με το δανειστή ή όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό του… .

ii) Ως «δάνειο» για τους σκοπούς του Κώδικα νοείται κάθε μορφής οφειλή έναντι ιδρύματος που εφαρμόζει τον Κώδικα. Στα εν λόγω δάνεια περιλαμβάνονται και δάνεια που έχουν χορηγηθεί με την εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου (Παράγραφος II «Ορισμοί» της 5.12.2014 εγκυκλίου της Διεύθυνσης Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος της Τράπεζας της Ελλάδος).

iii) Ως «λύση ρύθμισης» εννοείται η τροποποίηση της σύμβασης με νέους όρους εξυπηρέτησης της οφειλής ως αποτέλεσμα των δυσχερειών που αντιμετωπίζει ο δανειολήπτης.

iv) Ως «λύση οριστικής διευθέτησης» εννοείται η συμφωνία ιδρύματος και δανειολήπτη για την οριστική εξόφληση των οφειλών με όρους, που μπορεί να περιλαμβάνουν μεταβολή της κυριότητας των εξασφαλίσεων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων του δανειολήπτη, με τη συναίνεση του.

Καθώς εισάγει και

v) Την «Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.)», σύμφωνα με την οποία κάθε ίδρυμα εφαρμόζει τα ακόλουθα στάδια κατά το χειρισμό δανειοληπτών που παρουσιάζουν καθυστερήσεις, καθώς και σε περιπτώσεις με ενδείξεις πιθανής καθυστέρησης:

Στάδιο 1: Επικοινωνία με τον δανειολήπτη.
Στάδιο 2: Συγκέντρωση οικονομικών και άλλων πληροφοριών.
Στάδιο 3: Αξιολόγηση των οικονομικών στοιχείων.
Στάδιο 4: Πρόταση των κατάλληλων λύσεων στον δανειολήπτη.
Στάδιο 5: Διαδικασία εξέτασης ενστάσεων.

Σχετικά με τον Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών εκδόθηκε και η από 5.12.2014 εγκύκλιος της Διεύθυνσης Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος της Τράπεζας της Ελλάδος, με θέμα «Διευκρινήσεις σχετικά με την εφαρμογή του Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013». Στην εν λόγω εγκύκλιο και ειδικότερα στην παράγραφο V «Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.)» αναφέρεται ότι: «Ανήκει στη διακριτική ευχέρεια του ιδρύματος (πιστωτικού) να προτείνει ρύθμιση για το σύνολο των απαιτήσεων του έναντι του οφειλέτη, συμπεριλαμβάνοντας και δάνεια που τυχόν έχουν καταγγελθεί ή είναι ακόμη ενήμερα.» ενώ στην παράγραφο VII «Πρόταση κατάλληλης λύσης (Στάδιο 4 της Δ.Ε.Κ.)» αναφέρεται ότι: «Κάθε ίδρυμα διαμορφώνει τους τύπους λύσεων που μπορεί να προτείνει τηρώντας τις εποπτικές απαιτήσεις για σκοπούς κεφαλαιακής επάρκειας, στις οποίες αυτό υπάγεται».

Από την ανωτέρω εγκύκλιο προκύπτει ότι τα πιστωτικά ιδρύματα έχουν την πρωτοβουλία στην διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, πάντα όμως στα πλαίσια του Ν. 4261/2014 (ΦΕΚ 107) «Πρόσβαση στη δραστηριότητα των πιστωτικών ιδρυμάτων και προληπτική εποπτεία πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων» και ειδικότερα των άρθρων 68 «Αντιμετώπιση κινδύνων» και 71 «Πιστωτικός κίνδυνος και κίνδυνος αντισυμβαλλομένου».

3) Τράπεζα της Ελλάδος

Στο άρθρο 1 του Ν. 4224/2013 (ΦΕΚ Α΄288), μετά από τις τροποποιήσεις του με τα άρθρα 12 του Ν.4281/2014 (ΦΕΚ Α’ 160) και 2 του Ν. 4336/2015 (ΦΕΚ Α’ 94), γίνεται αναφορά στον εποπτικό ρόλο της Τράπεζας της Ελλάδος. Συγκεκριμένα στο άρθρο 1§4 του Ν. 4224/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 του Ν. 4281/2014, αναφέρεται ότι «Η Τράπεζα της Ελλάδος παρακολουθεί και ελέγχει: α) τον τρόπο εφαρμογής του Κώδικα Δεοντολογίας και β) την πλήρη και αποτελεσματική θέσπιση συστημάτων. Στο πλαίσιο αυτό δύναται να απαιτεί από τους δανειστές τη λήψη των απαραίτητων κατά την κρίση της διορθωτικών μέτρων και να επιβάλλει τις κατά το νόμο και το Καταστατικό της κυρώσεις: α) σε περίπτωση συστηματικής μη εφαρμογής του Κώδικα Δεοντολογίας και β) στις περιπτώσεις διαπίστωσης αδυναμιών των συστημάτων. Σε κάθε περίπτωση η Τράπεζα της Ελλάδος δεν επιλαμβάνεται της επίλυσης των διαφορών που προκύπτουν μεταξύ δανειστών και οφειλετών από την εφαρμογή του Κώδικα Δεοντολογίας ».

Επιπρόσθετα με την Πράξη Εκτελεστικής Επιτροπής 42/30.5.2014 «Πλαίσιο εποπτικών υποχρεώσεων για τη διαχείριση των ανοιγμάτων σε καθυστέρηση και των μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων» (ΦΕΚ Β’ 1582), όπως τροποποιήθηκε με την Πράξη Εκτελεστικής Επιτροπής 47/9.2.2015 (ΦΕΚ Β’ 249), καθορίζεται ειδικό πλαίσιο υποχρεώσεων για τη διαχείριση από τα πιστωτικά ιδρύματα των σε καθυστέρηση και των μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων τους, παράλληλα με τις ισχύουσες υποχρεώσεις οι οποίες απορρέουν από το Ν. 4261/2014… . Το πλαίσιο αυτό προβλέπει τις εξής βασικές υποχρεώσεις:

α) Την καθιέρωση ανεξάρτητης, οργανωτικά, λειτουργίας διαχείρισης των σε καθυστέρηση και μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων.

β) Τη θέσπιση χωριστής καταγεγραμμένης στρατηγικής διαχείρισης των ως άνω ανοιγμάτων, η υλοποίηση της οποίας θα υποστηρίζεται από τα κατάλληλα μηχανογραφικά συστήματα και διαδικασίες.

γ) Την καθιέρωση περιοδικής υποβολής αναφορών προς τη Διοίκηση του πιστωτικού ιδρύματος και την Τράπεζα της Ελλάδος.

4) Λογιστικό πλαίσιο

Σύμφωνα με τον Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013, δάνειο νοείται κάθε μορφής οφειλή έναντι ιδρύματος που εφαρμόζει τον Κώδικα. Η δανειακή υποχρέωση μιας οντότητας υπέρ ενός πιστωτικού ιδρύματος πληροί τον ορισμό του ανωτέρω Κώδικα και είναι μια χρηματοοικονομική υποχρέωση.

Συγκεκριμένα, στο Παράρτημα Α Ορισμοί του Ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ως χρηματοοικονομική υποχρέωση (financial liability) ορίζεται ως κάθε υποχρέωση η οποία είναι:

α) Μια συμβατική δέσμευση: α1) για παράδοση μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου σε μια άλλη οντότητα, ή α2) για ανταλλαγή χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων με μια άλλη οντότητα υπό συνθήκες που είναι πιθανώς δυσμενείς για την οντότητα, ή

β) Μια σύμβαση που θα, ή μπορεί να, διακανονισθεί σε ίδιους τίτλους καθαρής θέσης της οντότητας, και : β1) η οντότητα είναι υποχρεωμένη βάσει αυτής, ή μπορεί να υποχρεωθεί, να παραδώσει ένα μεταβλητό αριθμό ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της, ή β2) θα, ή μπορεί να, διακανονισθεί με άλλο τρόπο εκτός από την ανταλλαγή ενός καθορισμένου ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου για ένα καθορισμένο αριθμό ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της. Για το σκοπό αυτό, οι ίδιοι τίτλοι καθαρής θέσης της οντότητας δεν συμπεριλαμβάνουν μέσα τα οποία είναι τα ίδια συμβάσεις για μελλοντική λήψη ή παράδοση ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της.

Στο άρθρο 22 «Υποχρεώσεις» του Ν. 4308/2014, γίνεται αναφορά στην αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση των υποχρεώσεων χρηματοοικονομικών και μη. Συγκεκριμένα στις παραγράφους 1 έως και 4 του εν λόγω άρθρου ορίζεται ότι: «1. Χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις αναγνωρίζονται αρχικά στο οφειλόμενο ποσό τους. 2. Ποσά που αφορούν υπέρ ή υπό το άρτιο έκδοση, καθώς και το κόστος που σχετίζεται άμεσα με την ανάληψη των υποχρεώσεων αντιμετωπίζονται ως έξοδα ή έσοδα της περιόδου στην οποία οι υποχρεώσεις αναγνωρίσθηκαν αρχικά. 3. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις επιμετρώνται στα οφειλόμενα ποσά. 4. Αντί της εφαρμογής των παραγράφων 1 έως 3 του παρόντος άρθρου, οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στο αποσβέσιμο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο, εάν η επιμέτρηση με τον κανόνα της παρούσας παραγράφου έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.»

Ενώ στις παραγράφους που ακολουθούν και συγκεκριμένα στις παραγράφους 7 έως και 9 αναφέρεται ότι: «7. Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση όταν, και μόνο όταν, η συμβατική δέσμευση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει. 8. Τροποποίηση των όρων υφιστάμενης χρηματοοικονομικής υποχρέωσης (είτε οφείλεται σε οικονομική δυσχέρεια του οφειλέτη ή όχι) αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής και αναγνώριση νέας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης. 9. Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που εξοφλείται ή μεταβιβάζεται σε ένα τρίτο μέρος και του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα.

Σχετική με το θέμα αυτό είναι και η γνωμάτευση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), με αριθμό πρωτοκόλλου 1362/ΕΞ/23.6.2016 και θέμα «Λογιστικός χειρισμός στην διαγραφή ποσού δανείου», όπου εκτός από την παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4308/2014, παραπέμπει και σε σχετικό παράδειγμα της «Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του Νόμου 4308/2014», της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ). Στο συγκεκριμένο παράδειγμα η μείωση της υποχρέωσης συνιστά μειωμένη εκροή και συνεπώς κέρδος για την οντότητα –οφειλέτη. Το ποσό της μείωσης θα προσαυξήσει (στο σύνολο του) τα αποτελέσματα του έτους στο οποίο προέκυψε.

5) Πρακτικό παράδειγμα

Η μεγάλη οντότητα του άρθρου 1§2α του Ν. 4308/2014, εμπορική εταιρεία ΑΛΦΑ  έλαβε δάνειο από την μη συνδεδεμένη ημεδαπή τράπεζα ΒΗΤΑ ύψους 1.000.000 ευρώ την 30.6.20χ0 με περίοδο χάριτος ένα έτος, διάρκεια αποπληρωμής 5 έτη και κυμαινόμενο επιτόκιο εξαμηνιαίο Euribor πλέον 2,5%. Ο πίνακας αποπληρωμής του κεφαλαίου του εν λόγω δανείου έχει ως κάτωθι:

Ημερομηνία Χρεωλύσιο

(σε €)

Ανεξόφλητο κεφάλαιο (σε €)
30.6.20Χ1 0 1.000.000
30.6.20Χ2 200.000 800.000
30.6.20Χ3 200.000 600.000
30.6.20Χ4 200.000 400.000
30.6.20Χ5 200.000 200.000
30.6.20Χ6 200.000 0

Η οντότητα ΑΛΦΑ παρακολουθεί το ανεξόφλητο κεφάλαιο της δανειακής υποχρέωσης της στους προσιδιάζοντες λογαριασμούς του σχεδίου που τηρεί, διακριτά από τα χρηματοοικονομικά έξοδα του δανείου και συγκεκριμένα:

Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις Λογιστικό Σχέδιο
Ανεξόφλητο

κεφάλαιο

ΕΓΛΣ

(Π.Δ.1123/1980)

Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν. 4308/2014
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος  

45.10(**)

 

52.01.00(*)

Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων  

53.17

 

52.01.01(*)

(*) Η τριτοβάθμια ανάλυση είναι ενδεικτική.
(**) Η επιλογή του λογαριασμού είναι ενδεικτική.

Η οντότητα ΑΛΦΑ κατά την χρήση 20Χ4, λόγω οικονομικών δυσχερειών αδυνατεί να καταβάλλει την δόση των 200.000 ευρώ στην τράπεζα ΒΗΤΑ, σε αντίθεση με το χρηματοοικονομικό κόστος του δανείου που εξοφλήθηκε κανονικά. Η αδυναμία εξόφλησης της δόσης του οφειλόμενου κεφαλαίου αποτελεί, σύμφωνα με τη σύμβαση χορήγησης του δανείου, γεγονός καταγγελίας της εν λόγω σύμβασης καθιστώντας το σύνολο του οφειλόμενου κεφαλαίου ληξιπρόθεσμο και συνεπώς το δάνειο βραχυπρόθεσμο.

Η οντότητα ΑΛΦΑ αξιολογήθηκε από το τράπεζα ΒΗΤΑ ως συνεργάσιμος δανειολήπτης και στα πλαίσια του Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013, η περίπτωση καθυστέρησης του ανεξόφλητου δανειακού υπολοίπου της οντότητας ΑΛΦΑ εντάχθηκε στην Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.).

Αφού ακολουθήθηκε η διαδικασία των 3 πρώτων σταδίων της Δ.Ε.Κ. (Επικοινωνία με τον δανειολήπτη, συγκέντρωση οικονομικών και άλλων πληροφοριών και αξιολόγηση των οικονομικών στοιχείων), η τράπεζα τον Δεκέμβριο του 20Χ4, παρουσίασε στην οντότητα οφειλέτη το «Τυποποιημένο Έγγραφο Πρότασης Λύσεων Ρύθμισης», προτείνοντας την «Μερική Διαγραφή Οφειλής (Partial Debt Forgiveness/Write Down)», ως μακροπρόθεσμη ρύθμιση (Κατάταξη 10 – Μακροπρόθεσμες Ρυθμίσεις – Μερική Διαγραφή Οφειλής, με διάρκεια μικρότερη των δύο ετών, του Πίνακα Κατάταξης Τύπων Ρύθμισης του Τμήματος IV, της Πράξης Εκτελεστικής Επιτροπής 47/9.2.2015 –ΦΕΚ Β’ 249).

Η μερική διαγραφή οφειλής συνιστά οριστική διαγραφή μέρους της συνολικής απαίτησης του Πιστωτικού Ιδρύματος (Τράπεζα ΒΗΤΑ), ώστε η εναπομένουσα οφειλή να διαμορφωθεί σε ύψος που εκτιμάται ότι είναι δυνατό να εξυπηρετηθεί ομαλά.

Στην περίπτωση της οντότητας ΑΛΦΑ το ύψος της εναπομένουσας οφειλής, η οποία εκτιμάται ότι είναι δυνατόν να εξυπηρετηθεί ομαλά μέχρι και την 30.6.20Χ6, ανέρχεται στο ποσό των 400.000 ευρώ έναντι του αρχικά οφειλόμενου κατά την 31.12.20Χ4 ποσού των 600.000 ευρώ, δηλαδή μια μερική διαγραφή του 1/3 από το αρχικά οφειλόμενο κατά της 31.12.20Χ4 κεφάλαιο.

Η οντότητα ΑΛΦΑ εντός 15 ημερών από την ενημέρωση της τράπεζας ΒΗΤΑ συναίνεσε στην προτεινόμενη μακροπρόθεσμη ρύθμιση της μερικής διαγραφής οφειλής, με αποτέλεσμα ο νέος πίνακας αποπληρωμής του σημαντικά μειωμένου ανεξόφλητου κεφαλαίου να έχει πλέον ως κάτωθι:

Ημερομηνία Χρεωλύσιο

(σε €)

Ανεξόφλητο κεφάλαιο (σε €)
30.6.20Χ5 100.000 300.000
31.12.20Χ5 100.000 200.000
30.6.20Χ6 200.000 0

6) Λογιστικός χειρισμός

Η οντότητα ΑΛΦΑ καταρτίζει χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014), με διαχειριστική χρήση 1.1-31.12, και επιμετρά μεταγενέστερα τις χρηματοοικονομικές της υποχρεώσεις στα οφειλόμενα ποσά σύμφωνα με το άρθρο 22§3 του Ν. 4308/2014.

Η οντότητα ΑΛΦΑ, μετά την συναίνεση της στην προτεινόμενη από την τράπεζα ΒΗΤΑ μερική διαγραφή της οφειλής της προς την τελευταία, θα διενεργήσει τις κάτωθι λογιστικές εγγραφές:

Την 30.6.20Χ4

Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος 400.000  
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων   400.000

Το σύνολο του δανείου λόγω μη καταβολής της οφειλόμενης δόσης, καθίσταται στο σύνολο του ληξιπρόθεσμο και απαιτητό (γεγονός καταγγελίας δανειακής σύμβασης).

Την 31.12.20Χ4

Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων 200.000  
Λοιπά έσοδα και κέρδη   200.000

Λόγω της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης ύψους 200.000 ευρώ της οντότητας ΑΛΦΑ προς την Τράπεζα ΒΗΤΑ.

Και

Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος   200.000
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων 200.000  

Διαχωρισμός μακροπρόθεσμου και βραχυπρόθεσμου μέρους της δανειακής υποχρέωσης σύμφωνα με τον νέο πίνακα αποπληρωμής του μειωμένου ανεξόφλητου κεφαλαίου.

Όπου

Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις Λογιστικό Σχέδιο
Λογαριασμός ΕΓΛΣ

(Π.Δ.1123/1980)

Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν. 4308/2014
Λοιπά έσοδα και κέρδη 81.03.99(**) 79.01(**)
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος  

45.10(**)

 

52.01.00(*)

Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων  

53.17

 

52.01.01(*)

(*) Η τριτοβάθμια ανάλυση είναι ενδεικτική.
(**) Η επιλογή του λογαριασμού είναι ενδεικτική.

Η οντότητα ΑΛΦΑ δεν αναγνωρίζει αναβαλλόμενο φόρο στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23§3 «Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι».

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που το ανωτέρω αναγνωριζόμενο κέρδος υπόκειται στο σύνολο του σε φορολόγηση, δεν διενεργούνται εγγραφές αναβαλλόμενου φόρου εφόσον δεν υπάρχει προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης της δανειακής υποχρέωσης κατά την 31.12.20Χ4.

7) Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις

Η οντότητα ΑΛΦΑ, ως μεγάλη οντότητα καταρτίζει όλες τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μεγάλων οντοτήτων σύμφωνα με το άρθρο 16§3 του Ν. 4308/2014 «Ορισμός των χρηματοοικονομικών καταστάσεων», δηλαδή α) τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης, β) Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων, γ) Την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης, δ) Την Κατάσταση Χρηματοροών και ε) Το Προσάρτημα.

Η παρουσίαση του γεγονότος της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης της οντότητας ΑΛΦΑ προς την τράπεζα ΒΗΤΑ, στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας ΑΛΦΑ, για την χρήση 1.1-31.12.20Χ4 θα είναι η κάτωθι:

α) Στον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.1.1 και Β.1.2.)

Ποσό (σε €) 31.12.2014
Υποχρεώσεις  
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις  
Δάνεια 200.000
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις  
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων 200.000

β) Στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.2.1 και Β.2.2.)

Ποσό (σε €) 31.12.2014
Λοιπά έσοδα και κέρδη 200.000(***)

(***) Δεν περιλαμβάνεται κέρδος από άλλη αιτία ή γεγονός στον ανωτέρω λογαριασμό

γ) Στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.3)
Δεν προβλέπεται ιδιαίτερη εμφάνιση για το γεγονός της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης στην συγκεκριμένη χρηματοοικονομική κατάσταση.

δ) Στην Κατάσταση Χρηματοροών (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.4)

Ποσό (σε €) 31.12.2014
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες  
Κέρδη και ζημιές από επιμέτρηση στοιχείων -200.000

Η διαγραφή της δανειακής υποχρέωσης παρά το γεγονός ότι αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής χρηματοοικονομικής υποχρέωσης και αναγνώριση νέας (άρθρο 22§8 Ν. 4308/2014), δεν συνιστά χρηματοροή και ειδικότερα χρηματοροή από χρηματοδοτική δραστηριότητα.

ε) Στο Προσάρτημα (άρθρο 29§15 Ν. 4308/2014)

Σύμφωνα με την σχετική παράγραφο, η οντότητα πρέπει να αναφέρει την φύση και τον επιχειρηματικό στόχο των διακανονισμών της οντότητας, που δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό, καθώς και τις χρηματοοικονομικές επιπτώσεις των διακανονισμών αυτών επί της οντότητας, εφόσον οι κίνδυνοι ή τα οφέλη των διακανονισμών είναι σημαντικά και εφόσον η δημοσιοποίηση των κινδύνων ή οφελών απαιτείται για τους σκοπούς της εκτίμησης της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας. Παρά το γεγονός ότι η μερική διαγραφή της δανειακής υποχρέωσης της οντότητας ΑΛΦΑ, απεικονίζεται στον ισολογισμό της 31.12.2014 και στα αποτελέσματα για την περίοδο 1.1-31.12.20Χ4, η δημοσιοποίηση του γεγονότος αυτού απαιτείται εφόσον το όφελος που προέκυψε είναι σημαντικό για την εκτίμηση της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας ΑΛΦΑ.

8) Συμπέρασμα

Η διαχείριση των «κόκκινων» δανείων από τις τράπεζες ενδέχεται να επιφέρει, για πολλές «βιώσιμες» επιχειρήσεις, μερική διαγραφή των δανειακών τους υποχρεώσεων. Σκοπός της ανωτέρω παρουσίασης είναι η λογιστική απεικόνιση του γεγονότος αυτού, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.

  1. Επισημάνσεις για τη σύνταξη της Κατάστασης Ταμιακών Ροών σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. – ΣΟΛ Α.Ε.

Του Δημήτρη Κακούρα
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους του τεχνικού γραφείου της ΣΟΛ Α.Ε.

Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΟΚΤΩΒΡΙΟΥ 2016 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε. στο Taxheaven

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ:

α) Αγορές – Πωλήσεις, παγίων περιουσιακών στοιχείων.

β) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης (απομείωσης) υποτίμησης για βραδέως κινούμενα αποθέματα.

γ) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης για παροχές στους εργαζόμενους.

δ) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης (απομείωσης) για επισφαλείς απαιτήσεις.

ε) Αναβαλλόμενο φόρο

Είναι γνωστό ότι στην ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ (στο εξής: ΚΤΡ) δεν πρέπει να περιλαμβάνονται μη ταμιακές συναλλαγές αφού είναι η μόνη από τις υπόλοιπες γνωστές Οικονομικές καταστάσεις που δεν συντάσσεται με την βασική παραδοχή του δουλευμένου (accrual basis) αλλά με βάση το ταμείο (cash basis).

Τα ΕΛΠ έχουν υιοθετήσει μόνο την έμμεση μέθοδο απεικόνισης των λειτουργικών ταμιακών ροών (indirect method) σε αντίθεση με τα ΔΠΧΑ (IAS 7) όπου γίνονται αποδεκτές και οι δύο γνωστές μέθοδοι απεικόνισης δηλαδή η άμεση μέθοδος (direct method) και η έμμεση μέθοδος (indirect method). Αξίζει να σημειωθεί ότι σε ιδιαίτερη παράγραφο του ΔΛΠ 7 αναφέρεται ότι «Οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται στην επιλογή της άμεσης μεθόδου διότι είναι πιο αναλυτική σε πληροφόρηση και επιπλέον παρέχει στους χρήστες την δυνατότητα ουσιαστικής σύγκρισης από περίοδο σε περίοδο.»

Πιο κάτω παρουσιάζεται ένα απλό παράδειγμα στο οποίο δίδεται έμφαση κυρίως στον τρόπο με τον οποίο πρέπει να απεικονίζονται στην ΚΤΡ συναλλαγές που αφορούν:

α) Αγορές και πωλήσεις, παγίων περιουσιακών στοιχείων.

β) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης υποτίμησης για βραδέως κινούμενα αποθέματα.

γ) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης για παροχές στους εργαζόμενους.

δ) Σχηματισμού και χρησιμοποίησης πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις.

Οι Ισολογισμοί (για τις ανάγκες του παραδείγματος) εμπορικής εταιρείας για τις χρήσεις 2014 και 2015 έχουν ως ακολούθως:

ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΧΡΗΣΗ 2015 ΧΡΗΣΗ 2014 ΜΕΤΑΒΟΛΗ 2015 – 2014
Ενσώματα πάγια 410 430 -20
Αποθέματα 255 207 48
Εμπορικές και λοιπές Απαιτήσεις 535 441 94
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα 223 42 181
ΣΥΝΟΛΟ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 1.423 1.120 303

 

ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ ΧΡΗΣΗ 2015 ΧΡΗΣΗ 2014 ΜΕΤΑΒΟΛΗ 2015 – 2014
Μετοχικό Κεφάλαιο 450 400 50
Αποτελέσματα εις νέον 150 24 126
Σύνολο καθαρής Θέσης 600 424 176
Προβλέψεις για παροχές στους εργαζόμενους 70 60 10
ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ      
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις      
Αναβαλλόμενος φόρος 6 9 -3
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις       
Εμπορικές και λοιπές υποχρεώσεις 690 557 133
Φόρος εισοδήματος 57 70 -13
Σύνολο υποχρεώσεων 753 636 117
Σύνολο Καθαρής Θέσης Προβλέψεων και Υποχρεώσεων 1.423 1.120 303

Η κατάσταση αποτελεσμάτων (για τις ανάγκες του παραδείγματος) της ίδιας εμπορικής εταιρείας για τη χρήση 2015 έχει ως ακολούθως:

ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ (ΚΑΤ’ ΕΙΔΟΣ) ΧΡΗΣΗ 2015
Πωλήσεις 1.050
Μεταβολές στα αποθέματα εμπορευμάτων -567
Άλλα έσοδα 10
Παροχές σε εργαζόμενους -70
Αποσβέσεις -40
Προβλέψεις (Απομειώσεις) -90
Άλλα έξοδα -113
Κέρδος προ φόρου 180
Φόρος εισοδήματος -54
Καθαρό κέρδος χρήσεως 126

Επιπλέον από τις σημειώσεις που έχει συντάξει η εταιρεία και συνοδεύουν τις οικονομικές της καταστάσεις και από πληροφορίες που αντλούνται άμεσα από τα λογιστικά της βιβλία προκύπτουν και τα παρακάτω πρόσθετα στοιχεία:

I. ΚΟΝΔΥΛΙΑ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ

α) «Ενσώματα πάγια»

Η αναλυτική κίνηση του λογαριασμού των πάγιων περιουσιακών στοιχείων στη χρήση 2015 έχει ως ακολούθως:

Αιτιολογία  Αξία Κτήσεως Αποσβ/ντα πάγια Αναπόσβεστο υπόλοιπο
Υπόλοιπα 31.12.2014 510 (80) 430
Αγορές παγίων 80
Πωλήσεις παγίων (120)
Αποσβέσεις χρήσεως (40)
Σωρευμένες αποσβέσεις πωληθέντων παγίων 60
Υπόλοιπα 31.12.2015 470 (60) 410

Από το συνολικό ποσό των αγορών των παγίων της χρήσεως € 80, παρέμενε ανεξόφλητο κατά την 31.12.2015 ποσό € 20 το οποίο πληρώθηκε στις 30.1.2016. Υποτίθεται ότι, για την απλοποίηση του παραδείγματος, δεν εμπεριέχεται ποσό τόκου στο τίμημα της αγοράς λόγω προθεσμιακού διακανονισμού.

Οι πωλήσεις των παγίων της χρήσεως αφορούν πωληθέντα πάγια αξίας κτήσεως € 120 με σωρευμένες αποσβέσεις μέχρι τη στιγμή της πώλησης € 60. Το τίμημα της πώλησης συμφωνήθηκε σε ποσό € 70. Από τη συναλλαγή αυτή προέκυψε κέρδος € 10 ( που απεικονίζεται στην Κατάσταση των Αποτελεσμάτων στο λογαριασμό «Άλλα έσοδα»). Από το συνολικό ποσό της πώλησης παρέμενε ανείσπρακτο κατά την 31.12.2015 ποσό € 30 το οποίο εισπράχθηκε στις 15.1.2016. Υποτίθεται ότι, για την απλοποίηση του παραδείγματος, δεν εμπεριέχεται ποσό τόκου στο τίμημα της πώλησης λόγω προθεσμιακού διακανονισμού.

β) «Αποθέματα»

Τα κονδύλια που εμφανίζονται στον Ισολογισμό αναλύονται ως ακολούθως:

Αιτιολογία  Εμπορεύματα Σχηματισμένη Πρόβλεψη υποτίμησης για βραδέως κινούμενα Εμπορεύματα Αποθέματα
Υπόλοιπα 31.12.2014 240 (33) 207
Αγορές εμπορευμάτων 650 650
Καταστροφή βραδ. κινουμένων εμπορευμάτων σε βάρος της σχηματισμένης πρόβλεψης (23) 23 0
Πρόβλεψη υποτίμησης για βραδ. κινούμενα εμπορεύματα σε βάρος των αποτ/των χρήσεως (35) (35)
Μεταβολές στα αποθέματα εμπορευμάτων (567) (567)
Υπόλοιπα 31.12.2015 300 (45) 255

γ) «Εμπορικές και λοιπές Απαιτήσεις»

Τα κονδύλια που εμφανίζονται στον Ισολογισμό αναλύονται ως ακολούθως:

Αιτιολογία Απαιτήσεις από πωλήσεις Εμπορ/των Απαιτήσεις από πωλήσεις Παγίων Σχηματισμένη πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις από πωλήσεις Εμπορ/των Σύνολο
Υπόλοιπα 31.12.2014 390 90 (39) 441
Διαγραφή απαιτήσεων που κρίθηκαν ανεπίδεκτες είσπραξης στη χρήση (19) 19
Πρόβλεψη για επισφαλ. απαιτήσεις από πωλήσεις εμπορευμάτων σε βάρος των αποτ/των χρήσεως (45)
Υπόλοιπα 31.12.2015 570 30 (65) 535

δ) «Μετοχικό Κεφάλαιο»

Κατά τη διάρκεια της χρήσεως πραγματοποιήθηκε αύξηση μετοχικού κεφαλαίου ποσού € 50 με καταβολή μετρητών.

ε) «Αναβαλλόμενος φόρος »

Έστω συντελεστής φόρου εισοδήματος 30%. Ο αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος προκύπτει από τις παρακάτω προσωρινές διαφορές:

i) Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις από αξία Οικοπέδου που έχει αποκτηθεί σε προηγούμενες χρήσεις και εμπεριέχεται στο λογαριασμό «Ενσώματα Πάγια». Ο λογαριασμός δεν παρουσίασε καμία κίνηση στη χρήση 2015.

Περιγραφή Λογιστική αξία Φορολογική βάση Διαφορά  Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση(90 Χ 30%)
Οικόπεδο 140 50 90 (27)
  1. ii) Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις εξ’ αιτίας των σχηματισμένων προβλέψεων για παροχές στους εργαζόμενους. Η κίνηση του λογαριασμού «Προβλέψεις για παροχές στους εργαζόμενους» έχει ως εξής:
Αιτιολογία Λογιστική αξία Φορολογική βάση Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση(30%)
Υπόλοιπα 31.12.2014 60 0 18
Καταβληθείσες αποζημιώσεις στη χρήση σε βάρος της σχηματισμένης πρόβλεψης (5) 5 (1,5)
Πρόβλεψη για παροχές σε εργαζόμενους σε βάρος των αποτ/των χρήσεως 15 0 4,5
Υπόλοιπα 31.12.2015 70 0 21

Υποτίθεται για λόγους απλοποίησης του παραδείγματος ότι τα κονδύλια των προβλέψεων τόσο για επισφαλείς απαιτήσεις όσο και για υποτίμηση βραδέως κινουμένων αποθεμάτων αναγνωρίζονται φορολογικά ως έξοδο κατά το σχηματισμό τους.

Ανακεφαλαιωτικά:

Αιτιολογία Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις  Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις  Αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος
Υπόλοιπα 31.12.2014 18 (27) (9)
Υπόλοιπα 31.12.2015 21 (27) (6)

στ) «Προβλέψεις για παροχές στους εργαζόμενους»

Η κίνηση του λογαριασμού μέσα στη χρήση (Έναρξη – Λήξη) προκύπτει από την ανάλυση του αμέσως προηγούμενου λογαριασμού «Αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος» (ii.Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις).

ζ) «Εμπορικές και λοιπές υποχρεώσεις»

Τα κονδύλια που εμφανίζονται στον Ισολογισμό αναλύονται ως ακολούθως:

Αιτιολογία Προμηθευτές Εμπορ/των Προμηθευτές Παγίων Λοιποί Πιστωτές Σύνολο 
Υπόλοιπα 31.12.2014 470 40 47 557
Υπόλοιπα 31.12.2015 595 20 75 690

IΙ. ΚΟΝΔΥΛΙΑ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ

α) «Μεταβολές στα αποθέματα εμπορευμάτων»

Τα ποσά προκύπτουν από την ανάλυση του λογαριασμού «Αποθέματα» (βλ. ανωτέρω Ι β).

β) «Άλλα έσοδα»

Ο λογαριασμός αναλύεται:

Περιγραφή Ποσό σε €
Κέρδος από την πώληση παγίων (βλ. ανωτέρω Ια) 10
ΣΥΝΟΛΟ 10

γ) «Παροχές σε εργαζόμενους»

Ο λογαριασμός αναλύεται:

Περιγραφή Ποσό σε €
Αμοιβές εργαζομένων 48
Κοινωνικές επιβαρύνσεις εργαζομένων (Εργοδοτικές εισφορές ασφαλιστ. Ταμείων) 16
Κόστος εκπαίδευσης εργαζομένων 1
Καταβληθείσες αποζημιώσεις εργαζομένων 5
ΣΥΝΟΛΟ  70

δ) «Αποσβέσεις»

Περιλαμβάνει το ποσό των αποσβέσεων των παγίων περιουσιακών στοιχείων όπως προκύπτει από τον αντίστοιχο πίνακα (βλ. ανωτέρω Ια)

ε) «Προβλέψεις(απομειώσεις)»

Ο λογαριασμός αναλύεται:

Σχηματισθείσες προβλέψεις στη χρήση 2015 Ποσό σε €
Για βραδέως κινούμενα αποθέματα 35
Για επισφαλείς απαιτήσεις 45
Για παροχές αποζημιώσεων εργαζομένων 15
Έσοδο από χρησιμοποίηση πρόβλεψης προηγουμένων χρήσεων για καταβληθείσες αποζημιώσεις εργαζομένων -5
ΣΥΝΟΛΟ  90

στ) «Άλλα έξοδα»

Ο λογαριασμός αναλύεται:

Περιγραφή  Ποσό σε €
Λοιπά οργανικά δουλευμένα έξοδα της χρήσεως 113
ΣΥΝΟΛΟ  113

ζ) «Φόρος εισοδήματος»

Ο λογαριασμός αναλύεται:

i) Τρέχων φόρος εισοδήματος ποσό € 57

Ο υπολογισμός του τρέχοντος φόρου της χρήσεως έγινε ως ακολούθως:

Περιγραφή Ποσό σε €
Κέρδος προ φόρου (λογιστικά αποτελέσματα) 180
Πλέον : Προβλέψεις για παροχές εργαζομένων ( φορολογικά αναγνωρίζονται όταν καταβληθούν) 15
Μείον : Έσοδο από χρήση πρόβλεψης για παροχές εργαζομένων (δεν λογίζεται φόρος διότι όταν σχηματίσθηκε είχε δηλωθεί φορολογικά ως λογιστική διαφορά) -5
Κέρδος προ φόρου (φορολογικά αποτελέσματα) 190
Τρέχων φόρος εισοδήματος = φορολογικά αποτελέσματα Χ 30 % 57

Υποτίθεται για λόγους απλοποίησης του παραδείγματος ότι τα κονδύλια των προβλέψεων τόσο για επισφαλείς απαιτήσεις όσο και για υποτίμηση βραδέως κινουμένων αποθεμάτων αναγνωρίζονται φορολογικά ως έξοδο κατά το σχηματισμό τους και επιπρόσθετα δεν υπάρχουν μόνιμες φορολογικές διαφορές.

ii) Αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος ποσό € (3)

Ο υπολογισμός του αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος της χρήσεως έγινε ως ακολούθως:

Περιγραφή Ποσό σε €
Κέρδος προ φόρου (λογιστικά αποτελέσματα) 180
Κέρδος προ φόρου (φορολογικά αποτελέσματα) 190
Διαφορά λογιστικών – φορολογικών αποτελεσμάτων -10
Αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος (πιστωτικός) = Διαφορά λογιστικών – φορολογικών αποτελεσμάτων Χ 30 % -3

Ανακεφαλαιωτικά:

Αιτιολογία Υπόλοιπα 31.12.2015 
Τρέχων φόρος εισοδήματος 57
Αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος (πιστωτικός) (3)
Συνολικός φόρος εισοδήματος 54

IΙΙ. ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ (ΕΜΜΕΣΗ ΜΕΘΟΔΟΣ)
ΧΡΗΣΗ 2015

  ΣΗΜΕΙΩΣΗ ΠΟΣΟ €
Ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες    
Κέρδη προ φόρων (1) 180
Προσαρμογές για:    
• Αποσβέσεις (2) 40
• Προβλέψεις (3) 90
• Έσοδα επενδύσεων (Κέρδη από πώληση παγίων) (4) -10
    300
• (Αύξηση) απαιτήσεων (5) -199
• (Αύξηση) αποθεμάτων (6) -83
• Αύξηση προμηθευτών & λοιπών υποχρεώσεων (7) 153
Ταμιακές ροές από τις λειτουργίες    
Φόρος εισοδήματος πληρωθείς (8) -70
Ταμιακές ροές από λειτουργικές δραστηριότητες   101
Ταμιακές ροές από επενδυτικές δραστηριότητες    
Αγορά ενσωμάτων παγίων (9) -100
Είσπραξη από πώληση ενσωμάτων παγίων (10) 130
Ταμιακές ροές από επενδυτικές δραστηριότητες   30
Ταμιακές ροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες    
Προϊόν αύξησης μετοχικού κεφαλαίου (11) 50
Ταμιακές ροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες   50
Καθαρή αύξηση στα ταμιακά διαθέσιμα και ισοδύναμα   181
Ταμιακά διαθέσιμα στην αρχή της περιόδου   42
Ταμιακά διαθέσιμα στη λήξη της περιόδου   223

(1) Όπως προκύπτει από την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως.

(2) Οι συνολικά λογιστικοποιηθείσες σε βάρος των αποτελεσμάτων της χρήσεως αποσβέσεις (βλ. κατάσταση αποτ/των και ανάλυση κίνησης λογ/μου «Ενσώματα Πάγια» πίνακας Ια.

(3) Το ποσό προκύπτει από την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως.

(4) Όπως προκύπτει από την ανάλυση κίνησης λογ/μου «Άλλα έσοδα » πίνακας ΙΙβ και την ανάλυση της κίνησης και των πληροφοριών του λογ/μου «Ενσώματα Πάγια» πίνακας Ια.

(5) Το ποσό προκύπτει ως ακολούθως:

Από την ανάλυση της κίνησης του λογαριασμού «Εμπορικές και λοιπές Απαιτήσεις» πίνακας Ιγ.

Απαιτήσεις από πωλήσεις εμπορευμάτων

Υπόλοιπο απαιτήσεων 31.12.2015 570
Πλέον : Μη ταμειακή εγγραφή διαγραφής επισφαλών απαιτήσεων σε βάρος της σχηματισμένης πρόβλεψης 19
Μείον : Υπόλοιπο απαιτήσεων 31.12.2014 (390)
Μεταβολή (αύξηση) απαιτήσεων που πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση ταμιακών ροών με αρνητικό πρόσημο 199

(6) Το ποσό προκύπτει ως ακολούθως :

Από την ανάλυση της κίνησης του λογαριασμού «Αποθέματα » πίνακας Ιβ.

Υπόλοιπο εμπορευμάτων 31.12.2015 300
Πλέον : Μη ταμειακή εγγραφή καταστροφής βραδέως κινουμένων εμπορευμάτων σε βάρος της σχηματισμένης πρόβλεψης 23
Μείον : Υπόλοιπο εμπορευμάτων 31.12.2014 (240)
Μεταβολή (αύξηση) εμπορευμάτων που πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση ταμιακών ροών με αρνητικό πρόσημο 83

(7) Το ποσό προκύπτει ως ακολούθως :

Από την ανάλυση της κίνησης του λογαριασμού «Εμπορικές και λοιπές υποχρεώσεις» πίνακας Ιζ.

Υπόλοιπο προμηθευτών εμπορευμάτων 31.12.2015 595
Πλέον : υπόλοιπο λοιπών πιστωτών 31.12.2015 75
Μείον : υπόλοιπο προμηθευτών εμπορευμάτων 31.12.2014 (470)
Μείον : υπόλοιπο λοιπών πιστωτών 31.12.2014 (47)
Μεταβολή (αύξηση) προμηθευτών και λοιπών υποχρεώσεων που πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση ταμιακών ροών με θετικό πρόσημο 153

(8) Από την ανάλυση της κίνησης του λογαριασμού «Φόρος εισοδήματος » πίνακας ΙΙζι και τον Ισολογισμό προκύπτουν τα εξής:

Τρέχων φόρος εισοδήματος υπόλοιπο 31.12.2014 (Ισολογισμός) 70
Πλέον: τρέχων φόρος εισοδήματος χρήσεως 2015 (κατ/ση αποτ/των) 57
Σύνολο 127
Μείον : Τρέχων φόρος εισοδήματος υπόλοιπο 31.12.2015 (Ισολογισμός) 57
Πληρωμή για τρέχοντα φόρο εισοδήματος στη χρήση 2015 -70

(9) Από την ανάλυση της κίνησης των λογαριασμών «Ενσώματα πάγια» πίνακας Ια και «Εμπορικές και λοιπές υποχρεώσεις» πίνακας Ιζ προκύπτουν τα εξής:

Αγορές παγίων (πίνακας Ια) 80
Πλέον: υπόλοιπο λογ/μου Προμηθευτές παγίων 31.12.2014 (πίνακας Ιζ) 40
Σύνολο 120
Μείον : υπόλοιπο λογ/μου Προμηθευτές παγίων 31.12.2015 (πίνακας Ιζ) 20
Πληρωμή για αγορές παγίων στη χρήση 2015 -100

(10) Από τις πληροφορίες που αναγράφονται στον λογαριασμό «Ενσώματα πάγια» παραγρ. Ια και την ανάλυση της κίνησης του λογαριασμού «Εμπορικές και λοιπές Απαιτήσεις» πίνακας Ιγ προκύπτουν τα εξής:

Τίμημα πωλήσεως παγίων στη χρήση 2015 (παραγρ. Ια) 70
Πλέον: υπόλοιπο λογ/μου «Απαιτήσεις από πωλήσεις παγίων» 31.12.2014 (πίνακας Ιγ) 90
Σύνολο 160
Μείον : υπόλοιπο λογ/μου «Απαιτήσεις από πωλήσεις παγίων» 31.12.2015 (πίνακας Ιγ) 30
Εισπράξεις από πωλήσεις παγίων στη χρήση 2015 130

(11) Όπως προκύπτει από την πληροφορία Ιδ.

IV. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ

Για την ορθή σύνταξη της κατάστασης ταμιακών ροών πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, εκτός από τον Ισολογισμό και την κατάσταση των αποτελεσμάτων, πρόσθετες αναλύσεις και πληροφορίες σε σχέση με την σύνθεση των ποσών που εμφανίζονται στις ανωτέρω Οικονομικές καταστάσεις . Οι πρόσθετες αναλύσεις και πληροφορίες μπορεί να προκύπτουν άμεσα από τις αναλύσεις των λογαριασμών που περιλαμβάνονται στις σημειώσεις της εταιρείας (NOTES) η ενδεχόμενα να απαιτείται η άντληση των ιδιαίτερων αυτών πληροφοριών από τα λογιστικά βιβλία της εταιρείας .

Όπως προκύπτει από το παράδειγμα που αναπτύχθηκε δεν μπορεί να θεωρηθεί κανόνας η άποψη που υποστηρίζει ότι οι μεταβολές που παρουσιάζουν οι λογαριασμοί «Εμπορικές και λοιπές απαιτήσεις» η και «Εμπορικές και λοιπές υποχρεώσεις» στον Ισολογισμό (οι λογ/μοι αναφέρονται ενδεικτικά ) πρέπει να συμφωνούν με τα αντίστοιχα κονδύλια που αναγράφονται στην κατάσταση ταμιακών ροών (βλ. ανωτέρω θέσεις 5 και 7 αντίστοιχα ).

Η αποδοχή χωρίς προβληματισμό της ανωτέρω άποψης θα οδηγούσε στη σύνταξη μιας κατάστασης ταμιακών ροών η οποία ενδεχόμενα θα συμφωνούσε συνολικά, στα σημεία : Καθαρή αύξηση στα ταμιακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στη χρήση, Ταμιακά διαθέσιμα στην αρχή της περιόδου και Ταμιακά διαθέσιμα στη λήξη της περιόδου δεν θα απεικόνιζε όμως ορθά τις ταμιακές ροές της εταιρείας κατά δραστηριότητα.