Άρθρα – Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών φορολογικού έτους 2020 και έπειτα (Αρθρο 71Β Ν.4172/2013)

ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών
«Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση
στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»

Εισαγωγή

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 εισάγεται στο ν.4172/2013 (ΚΦΕ) μετά το άρθρο 71, Μέρος έβδομο – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ στο οποίο εντάσσονται νέα άρθρα 71Β και 71Γ. Με την παρ. 2 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 ενσωματώνεται σε Μέρος όγδοο με τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις» το υφιστάμενο άρθρο 72 του ν.4172/2013.

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, με την τροποποίηση αυτή οι υφιστάμενες διατάξεις που αφορούν φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας και κίνητρα κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών εντάσσονται στον ΚΦΕ για λόγους νομοτεχνικής αρτιότητας με ταυτόχρονη κατάργηση των άρθρων 71 του ν.3842/2010, 101 του ν.1892/1990 και 13 του ν.1473/1984. Συνεπώς δεν πρόκειται για νέα ρυθμίσεις αλλά για συστηματική ένταξη ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων στον ΚΦΕ, γεγονός που δεν διαταράσσει την κατά χρόνο εφαρμογή τους.

Με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 4646/2019 καθορίστηκε όπως η ισχύς των διατάξεων των άρθρων 71Β και 71Γ του ΚΦΕ να είναι διαρκής, χωρίς να υφίσταται περιορισμός στο χρόνο κεφαλαιοποίησης των αποθεματικών που αφορούν.

Ταυτόχρονα ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για την κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αποθεματικών καθορίζεται στο 5%, γεγονός που θα ενισχύσει τα ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων με σκοπό να δημιουργηθούν ευνοϊκές προϋποθέσεις για την ανάπτυξή τους.

Κεφαλαιοποίηση Αφορολόγητων Αποθεματικών Εισηγμένων Εταιρειών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου ορίζεται ότι, οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών , δύνανται να κεφαλαιοποιήσουν , ολικά ή μέρος αυτών , τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων όπως ενδεικτικά:

• Ν.Δ . 4002/1959,
• Ν.Δ. 1078/1971,
• Ν.Δ. 1313/1972,
• Ν.Δ. 331/1974 ,
• Ν. 289/1976,
• Ν. 849/1978,
• Ν. 1116/1981,
• Ν. 1262/1982,
• Ν. 1892/1990,
• Ν. 2601/1998

Σημείωση:

Εξαίρεση αποτελούν τα αποθεματικά του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949 (Α’ 96) περί ειδικής κράτησης μέχρι 15% επί τμήματος των καθαρών αυτών κερδών βιομηχανικών επιχειρήσεων εκτός περιφέρειας Αθηνών, τα οποία ενδεχομένως υπάρχουν εταιρείες που διατηρούν τα υπόψη αποθεματικά στα βιβλία τους.

Σχόλια:

Τα ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που σχηματίστηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989, αυτά κατά την κεφαλαιοποίησή τους δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ανεξάρτητα της χρόνου που θα πραγματοποιηθεί η κεφαλαιοποίησή τους.

Τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004,
δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του παρόντος άρθρου αλλά οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του Ν. 3299/2004.

Οι νόμοι που αφορούν σε συμβάσεις παραχώρησης για την κατασκευή οδικών δικτύων (Ν.3605/2007, Ν.3555/2007, Ν.3597/2007,κ.λπ.) δεν καταλαμβάνονται από τη διάταξη της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου ορίζεται ότι:

• Τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση.

• Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με ιδιαίτερη χειρόγραφη δήλωση,
η οποία πρέπει να υποβληθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέσα σε έναν μήνα από την καταχώρηση στο ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου

• Καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες τριμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.

• Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους.

Δήλωση Απόδοσης του Φόρου

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1168/2018 ορίστηκε ο τύπος και το περιεχόμενο σε έντυπη μορφή της δήλωσης απόδοσης του φόρου στην περίπτωση κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών με βάση τις διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ του ν. 4172/2013, έχει όπως το σχετικό υπόδειγμα το οποίο επισυνάπτεται στην παρούσα (Έντυπο: «ΔΗΛΩΣΗ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΑΡΘΡΩΝ 71Β, 71Γ»).
Η δήλωση απόδοσης του φόρου στην περίπτωση κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. φορολογίας εισοδήματος εκ των οποίων το ένα επιστρέφεται θεωρημένο στον υπόχρεο και το άλλο τηρείται στο αρχείο της Δ.Ο.Υ..

Σχετικό έγγραφο:
ΠΟΛ.1168/2018
Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης φόρου σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών με βάση τις διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ του ν. 4172/2013

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3, ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4, ορίζεται ότι, με την καταβολή του φόρου που οφείλεται, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν .

Σημείωση:

Το εισόδημα που αποκτούν οι μέτοχοι (φυσικά πρόσωπα) από την κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αποθεματικών υπόκειται στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης (Βλέπε ΠΟΛ. 1145/25.07.2018).

Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 71Β όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 27 του Ν. 4646/2019, στην περίπτωση κατά την οποία η ανώνυμη εταιρεία διαλυθεί ή προβεί σε μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου, με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους μετόχους, πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά υπόκεινται σε φορολογία αυτοτελώς, στο φορολογικό έτος που διαλύθηκε η εταιρεία ή που πραγματοποιήθηκε η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 47, συνδυαστικά με τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε..

Επίσης από τον φόρο που προκύπτει εκπίπτει ο φόρος που καταβλήθηκε κατά την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών.

Σημείωση:

Τα παραπάνω αποθεματικά δεν φορολογούνται κατά τη λύση της εταιρείας χωρίς να εκκαθαρισθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη ανώνυμη εταιρεία ή και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.

Σχόλια:

Η κεφαλαιοποίηση των ανωτέρω αποθεματικών υπόκειται σε φόρο εισοδήματος με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), όμως

• δεν υπόκειται στη φορολογία διανεμομένων κερδών βάσει των άρθρων 62 και 64 του Κ.Φ.Ε.

• και στην εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κ.Φ.Ε..

Ο φόρος εισοδήματος που είχε καταβληθεί και αναλογεί στα αποθεματικά από έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης
δεν επιστρέφεται.

Με την καταβολή του φόρου ως ανωτέρω, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν.

Για την απόδοση του οφειλόμενου φόρου στο Δημόσιο, εφαρμόζεται η σχετική διάταξη της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.

Η κεφαλαιοποίηση και αυτών των αποθεματικών υπόκειται στη δέσμευση, ότι η εταιρεία να μη διαλυθεί ή να μην προβεί στη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά το ποσό που προέρχεται από τα εν λόγω αποθεματικά, πριν την πάροδο των πέντε ετών από την κεφαλαιοποίησή τους.

Η παραβίαση της δέσμευσης αυτής, συνεπάγεται τη φορολογία των κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών αυτοτελώς, στο φορολογικό έτος που διαλύθηκε η εταιρεία ή που πραγματοποιήθηκε η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, σύμφωνα την διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 47 συνδυαστικά με τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε..

Από τον φόρο που προκύπτει εκπίπτει ο φόρος που καταβλήθηκε κατά την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών .

Τα αποθεματικά της περιπτώσεως αυτής δεν φορολογούνται κατά τη λύση της εταιρείας χωρίς να εκκαθαρισθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη ανώνυμη εταιρεία ή και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6, ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά:

• είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν,

• είτε από υπεραξία που προέκυψε λόγω αναπροσαρμογής της αξίας των συμμετοχών τους ή από την αναπροσαρμογή της αξίας των πάγιων περιουσιακών τους στοιχείων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του Α.Ν . 148/1967, του Ν. 542/1977 , του Ν. 1249/1982, του Ν. 1839/1989 και του Ν. 2065/1992,

• είτε από έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2238/1994 (βλέπε παρακάτω σχόλια),

μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν τα αποθεματικά αυτά.

Σχόλια:

Στην κατηγορία των κατ΄ ειδικό τρόπο φορολογηθέντων κερδών, χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης που είχαν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του Ν. 2238/1994, εντάσσονται τα αποθεματικά που είναι καταχωρημένα στο λογαριασμό 41.91 «Αποθεματικά από έσοδα φορολογηθέντα κατ΄ ειδικό τρόπο» του Ε.Γ.Λ.Σ.

Ο λογαριασμός αυτός είχε δημιουργηθεί με την ΠΟΛ.1117/1993 και εμφανίζει το αδιανέμητο υπόλοιπο κερδών εις νέον των πραγματοποιημένων εσόδων που είχαν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο, ενώ ο παρακρατημένος φόρος αυτών εμφανιζόταν σε οικείους υπολογαριασμούς του 33.13 «Ελληνικό Δημόσιο- προκαταβλημένοι και παρακρατημένοι φόροι».

Ο χειρισμός των εσόδων αυτών αφορούσε κατά κύριο λόγο έσοδα από τόκους καταθέσεων Α.Ε. ή ΕΠΕ (πλην Τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων) μέχρι και το οικονομικό έτος 2002 (χρήση 2001) τα οποία εγγράφονταν στο λογαριασμό 76.03.00 «Τόκοι καταθέσεων τραπεζών εσωτερικού.

Σημείωση:

Για τις Τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις ίσχυε ο χειρισμός αυτός μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012), ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τους Συνεταιρισμούς ίσχυε μέχρι και το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013).

Επίσης αφορούσαν «Κέρδη από πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο» τα οποία είχαν προκύψει μέχρι και το οικονομικό έτος 2007 (χρήση 2006) και εγγράφονταν στον λογαριασμό 76.01.01..

Σημείωση:

Τα ως άνω αποθεματικά βάσει της παρ. 4 της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1007/2014 είχαν απαλλαγεί από τη φορολογία βάσει των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013.

Επίσης σύμφωνα με τα ανωτέρω η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κ.Φ.Ε..

Σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 71Β όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 27 του Ν. 4646/2019, η κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αποθεματικών γίνεται:

• είτε με αύξηση της ονομαστικής αξίας των υφισταμένων μετοχών

• είτε με έκδοση νέων μετοχών, οι οποίες πρέπει να διανεμηθούν δωρεάν στους δικαιούχους μετόχους κατ’ αναλογία της συμμετοχής τους στο μετοχικό κεφάλαιο, είτε και με τους δύο αυτούς τρόπους.

Σχόλια:

Θα πρέπει να επισημανθεί ότι στην περίπτωση της έκδοσης νέων μετοχών, εάν δεν τηρηθεί η σχετική αναλογία θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα μεταβίβαση μετοχών μεταξύ των μετόχων και εφαρμόζονται οι οδηγίες που αναφέρονται στην ΠΟΛ. 1032/2015 (Βλέπε σχετικά ΠΟΛ. 1145/25.07.2018).

Σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 71Β, οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 9 του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990 (ΦΕΚ Α ‘ 101/31.07.1990), που αναφέρονται στην κεφαλαιοποίηση των αφορολογήτων αποθεματικών, καταργούνται

Σχετικά έγγραφα άρθρου:

ΠΟΛ.1168/2018 – Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης φόρου σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών με βάση τις διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ του ν. 4172/2013.

ΠΟΛ.1145/2018 – Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 71Α, 71Β και 71Γ του ν.4172/2103, καθώς και των άρθρων 27 και 354 του ν.4512/2018.

Συμπερασματικά με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 4646/2019 καθορίστηκε όπως η ισχύς των διατάξεων των άρθρων 71Β και 71Γ του ΚΦΕ να είναι διαρκής, χωρίς να υφίσταται περιορισμός στο χρόνο κεφαλαιοποίησης των αποθεματικών που αφορούν.

Ταυτόχρονα ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για την κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αποθεματικών καθορίζεται στο 5%, γεγονός που θα ενισχύσει τα ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων με σκοπό να δημιουργηθούν ευνοϊκές προϋποθέσεις για την ανάπτυξή τους.

Συνιστάτε στις οντότητες που έχουν στα κονδύλια τους τέτοιας φύσεως αφορολόγητα αποθεματικά να προβούν στην διευθέτηση τους ως ορίζουν οι διατάξεις, διότι η φορολογική επιβάρυνση κρίνεται αποδεκτή.

Κλείνοντας θα ήθελα να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.

Αποποίηση Ευθύνης:
Το περιεχόμενο της στήλης, είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια.
Ο αρθρογράφος δεν ευθύνεται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές
 

Πηγή