Της Νίκης Χατζοπούλου*
Η διάρκεια του φορολογικού ελέγχου είναι ένα από τα βασικά στοιχεία που συμπεριλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου. Συγκεκριμένα, όταν ένας φορολογούμενος λάβει από την ελεγκτική αρχή που θα διεξαγάγει τον έλεγχο (ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΔΟΥ, ΣΔΟΕ) το έγγραφο της εντολής ελέγχου, θα διαπιστώσει ότι επί της εντολής αναγράφονται τα εξής:
α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,
β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους, έχει ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,
γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,
δ) τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,
ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και
στ) το χαρακτηρισμό «πλήρης» ή «μερικός» έλεγχος, κατά περίπτωση.
Αυτό είναι με βάση τον νόμο το υποχρεωτικό ελάχιστο περιεχόμενο της εντολής ελέγχου (άρθρο 25 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας). Τι γίνεται, όμως, όταν τα ελεγκτικά όργανα υπερβαίνουν την οριζόμενη διάρκεια ελέγχου;
Το ισχύον νομοθετικό καθεστώς – Παράταση της διάρκειας του φορολογικού ελέγχου
Με βάση το νόμο, τα ελεγκτικά όργανα έχουν τη δυνατότητα να παρατείνουν την διάρκεια του ελέγχου. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 25 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), η διάρκεια του φορολογικού ελέγχου δύναται να παραταθεί άπαξ κατά 6 μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι 6 ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Η διάταξη, λοιπόν, του νόμου είναι σαφής ως προς την δυνατότητα παράτασης του φορολογικού για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα και υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις.
Η θέση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ)
Η ΔΕΔ έχει πάρει θέση ως προς το ζήτημα αυτό κρίνοντας ότι τυχόν υπέρβαση της διάρκειας του ελέγχου από τα όργανα δεν δημιουργεί ακυρότητα των καταλογισμών. Πιο συγκεκριμένα, στην υπ’ αριθ. 333/2021 απόφαση της ΔΕΔ Αθήνας έγινε δεκτό ότι: «όσον αφορά το άρθρο 25 του ν. 4174/2013 και σχετικά με τη προθεσμία που αρχικά ετέθη για τη δράση της υπηρεσίας (31.12.2018), αυτή είναι ενδεικτική, διότι δεν χαρακτηρίζεται ρητά από τον νόμο ως αποκλειστική ούτε προκύπτει από τις σχετικές διατάξεις διαφορετική βούληση του νομοθέτη, αλλά περιέχει έντονη υπόδειξη προς την Διοίκηση να ολοκληρώσει τις σχετικές διαδικασίες μέσα σε σύντομο, και πάντως εύλογο χρόνο (§5 του άρθρου 10 του Κώδικα Διοικητικής διαδικασίας, βλ. σχετ. και ΣτΕ 483/2011 σκ.7, πρβλ. ΣτΕ 3762/2009 σκ. 9).
Κατά συνέπεια, η υπέρβαση της προθεσμίας αυτής δεν δημιουργεί ακυρότητα των επίδικων καταλογισμών, αφού η φορολογική ελεγκτική αρχή, λαμβάνοντας υπόψη τις δυσκολίες της υπόθεσης στη συγκέντρωση στοιχείων, έδρασε εντός ευλόγου χρόνου.
Με βάση τα παραπάνω, οι προσβαλλόμενες διοικητικές πράξεις, δεδομένου ότι στηρίζονται σε έγκυρη εντολή ελέγχου, είναι καθόλα νόμιμες, αφού τηρήθηκε πλήρως η διαδικασία του Κ.Φ.Δ., ο δε ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί ακυρότητας αυτών λόγω υπέρβασης της διάρκειας της εντολής ελέγχου, απορρίπτεται ως αβάσιμος».
Αντίστοιχο περιεχόμενο έχουν και οι αποφάσεις 1273/2019 (ΔΕΔ Θες/νικης), 3084/2018 (ΔΕΔ Αθήνας), 991/2018 (ΔΕΔ Αθήνας).
Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας
Η απόφαση του ΣτΕ με αριθμό 2341/2017 επανέλαβε την υφιστάμενη επί του θέματος νομολογία, με βάση την οποία έχει κριθεί ότι δεν υφίσταται υποχρέωση ολοκληρώσεως του ελέγχου εντός συγκεκριμένου χρόνου από τότε που δόθηκε εντολή για τη διενέργειά του, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι το δικαίωμα της φορολογικής αρχής για την έκδοση των σχετικών πράξεων και την επιβολή των αναλογουσών επιβαρύνσεων δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή (πρβλ. ΣτΕ 309/2012, ΣτΕ 4265/2001).
Ωστόσο, θα πρέπει να επισημανθεί ότι η κρίση αυτή του ΣτΕ έλαβε χώρα υπό το προγενέστερο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας καθεστώς (βλ. άρθρο 72 παρ. 29 του ν. 4174/2013), με αποτέλεσμα να μην έχει τεθεί υπό την κρίση του ΣτΕ το νομικό ζήτημα της υπέρβασης της διάρκειας του ελέγχου, όπως αυτό προβλέπεται υπό τον ΚΦΔ, όπως εκθέσαμε ανωτέρω.
Συμπεράσματα
Καταληκτικά θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι οι αποφάσεις της ΔΕΔ ως προς το ζήτημα αυτό δεν μας βρίσκουν σύμφωνους, διότι η διάρκεια του ελέγχου είναι ένα από τα στοιχεία που πρέπει οπωσδήποτε να ορίζονται στην εντολή ελέγχου, και μάλιστα προσδιορίζει και την αρμοδιότητα των οργάνων, ώστε να διενεργήσουν τον έλεγχο. Εξάλλου προβλέπεται στον νόμο (ΚΦΔ) ότι η διάρκεια του ελέγχου δύναται να παραταθεί άπαξ κατά 6 μήνες και ότι περαιτέρω παράταση μέχρι 6 ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις (βλ. ΔΕΛ Α 1069048 2.5.2014 «Η διάρκεια του ελέγχου που θα τίθεται συναρτάται άμεσα τόσο με το χαρακτηρισμό (είδος) ελέγχου πλήρης ή μερικός όσο και με τα δεδομένα της κάθε υπόθεσης όπως είναι το μέγεθος της επιχείρησης, το αντικείμενο των εργασιών, ο βαθμός δυσκολίας κλπ. Σε κάθε περίπτωση, η διάρκεια που θα τεθεί, πρέπει να εξασφαλίζει τη διενέργεια του ελέγχου με σχετική άνεση χρόνου δεδομένου ότι μπορεί να παραταθεί μία φορά κατά έξι (6) μήνες και περαιτέρω παράταση για ακόμη έξι (6) μήνες είναι δυνατή μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.»). Εάν επρόκειτο απλώς για μία ενδεικτική προθεσμία δεν θα προβλεπόταν τόσο αυστηρό πλαίσιο ως προς την παράταση της διάρκειας του ελέγχου. Το αντεπιχείρημα στην θέση αυτή στηρίζεται στο ότι στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας δεν ορίζονται οι έννομες συνέπειες από την υπέρβαση του ανώτατου χρόνου της διάρκειας του φορολογικού ελέγχου. Και ναι μεν η διάταξη του ΚΦΔ δεν αναφέρεται ρητά σε αποκλειστική προθεσμία, ωστόσο, είναι υποστηρίξιμο ότι μετά την εκπνοή της (κατόπιν και τυχόν παράτασης) διάρκειας του φορολογικού ελέγχου, οι εκδιδόμενες πράξεις καταλογισμού τυγχάνουν άκυρες λόγω αναρμοδιότητας των οργάνων, διότι η εντολή ελέγχου – πέραν των άλλων βασικών στοιχείων του ελέγχου – οριοθετεί και την αρμοδιότητα των διοικητικών οργάνων προς διενέργεια του ελέγχου και συνεπώς έκδοση των διοικητικών πράξεων, δηλαδή, την χρονική αρμοδιότητα των διοικητικών οργάνων που απαντάται στη νομολογία, υπό την έννοια του διαστήματος εντός του οποίου μπορεί να ασκηθεί η καθ’ ύλην αρμοδιότητα του οργάνου.
Αναμένουμε, λοιπόν, να δούμε τι θέση θα πάρει το Ανώτατο Ακυρωτικό ως προς το νομικό αυτό ζήτημα, καθώς πιθανολογείται ότι οι φορολογικές υποθέσεις που είναι σε εκκρεμοδικία και σχετίζονται με το ζήτημα της υπέρβασης της διάρκειας του ελέγχου θα τεθούν και υπό την κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας στα πλαίσια αναιρετικού ελέγχου.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες
*Η κυρία Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, με εξειδίκευση στο Φορολογικό Δίκαιο.