ΔΕΔ Θ 22/2021 – Όταν μεταφορικό μέσο μαζί με προσωπικό για τη λειτουργία του τίθεται στη διάθεση του πελάτη θεωρείται παροχή υπηρεσίας μεταφορών

Θεσσαλονίκη, 20/01/2021
Αριθμός απόφασης: 22

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α8 – ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45
Ταχ. Κώδικας: 54630 – Θεσσαλονίκη
Τηλέφωνο: 2313-333267
ΦΑΞ: 2313-333258
e-mail: [email protected]

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»,
γ. της ΠΟΛ.1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/04.03.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366/ΕΞ2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την Α. 1273/15.12.2020 (ΦΕΚ Β’ 5597/21.12.2020) Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία αποφασίστηκε η παράταση της προθεσμίας του πρώτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 63 του ν.4174/2013, ως προς την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής.

5. Την από 10/07/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία « » με Α.Φ.Μ , κατά: 
α) της υπ’ αριθ /….06.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/05/2018 – 31/05/2018 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ,
β) της υπ’ αριθ /….06.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/06/2018 – 31/12/2018 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

6. Τις υπ’ αριθ /….06.2020 και /….06.2020 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, φορολογικών περιόδων 01/05/2018 – 31/05/2018 και 01/06/2018 – 31/12/2018 αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

7. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ.

8. Το με αριθ. πρωτ. Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ ΕΙ 2020 ΕΜΠ/30.12.2020 συμπληρωματικό υπόμνημα της προσφεύγουσας.

9. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 – Επανεξέτασης, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 10/07/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία « » με Α.Φ.Μ. , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, καθώς και του υπ’ αριθ. πρωτ. Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ.ΕΙ 2020 ΕΜΠ/30.12.2020 συμπληρωματικού υπομνήματος της προσφεύγουσας και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ /….06.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/05/2018 – 31/05/2018, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, μειώθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση από το φόρο εκροών της επόμενης φορολογικής περιόδου, από 12.421,46€ σε 4.404,18€, ήτοι κατά το ποσό των 8.017,28€, λόγω πραγματοποίησης φορολογητέων πράξεων παροχής υπηρεσιών ποσού 33.405,34€ για τις οποίες ο έλεγχος έκρινε ότι τόπος φορολογίας είναι στο εσωτερικό της χώρας.

Με την υπ’ αριθ /….06.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/06/2018 – 31/12/2018, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, εξαλείφθηκε το βάσει δήλωσης πιστωτικό υπόλοιπο για έκπτωση ποσού 1.732,62€ και το αιτούμενο ποσό προς επιστροφή ύψους 170.000,00€ και επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα κύριος φόρος ποσού 243.848,95€ πλέον προστίμου άρθρου 58Α ν.4174/2013 ποσού 121.924,49€, ήτοι συνολικό ποσό 365.773,44€, λόγω μείωσης του πιστωτικού υπολοίπου της προηγούμενης φορολογικής περιόδου κατά το ποσό των 8.017,28€ και πραγματοποίησης φορολογητέων πράξεων παροχής υπηρεσιών ποσού 1.698.184,51€ για τις οποίες ο έλεγχος έκρινε ότι τόπος φορολογίας είναι στο εσωτερικό της χώρας και αντιστοιχεί φόρος εκροών 407.564,29€.

Οι ανωτέρω προσβαλλόμενες πράξεις εδράζονται επί της από 19/06/2020 έκθεσης μερικού ελέγχου Φ.Π.Α. Ν.2859/2000 της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, σε εκτέλεση των υπ’ αριθ. 1130/08.07.2019 και 1625/14.10.2019 εντολών ελέγχου του Προϊσταμένου της, κατόπιν των υπ’ αριθ. 39581/21.06.2019 και 57602/01.10.2019 αιτήσεων επιστροφής Φ.Π.Α. της προσφεύγουσας.

Η προσφεύγουσα ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά την ακύρωση των παραπάνω πράξεων με την οποία, μεταξύ άλλων, δεν ικανοποιήθηκε η υπ’ αριθ. 57602/01.10.2019 αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ προβάλλοντας τους ακόλουθους ισχυρισμούς:

1. Εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων του ν.2859/2000. Εσφαλμένη υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στον κανόνα δικαίου. Οι συναλλαγές αφορούν μακροχρόνια μίσθωση οχημάτων και όχι υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών.

2. Πλημμελής αιτιολογία. Μη ανταπόκριση της ελεγκτικής αρχής στο βάρος της αιτιολογημένης κρίσης και απάντησης επί των προβαλλόμενων ισχυρισμών της.

3. Παραβίαση χρηστών ηθών και της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου.

Επειδή, με το άρθρο 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, με το άρθρο 34 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος…».

Επειδή, με το άρθρο 28 παρ. 2 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου.».

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν.2690/1999 ορίζεται ότι: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης.. ».

Επειδή, βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοσή της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενος νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας [Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2001, παρ. 516 έως 519]. Η αιτιολογία δε, θεωρείται νόμιμη όταν είναι α) ειδική (και όχι γενική και αόριστη) και β) πλήρης ή επαρκής (και όχι ανεπαρκής ή ελλιπής). Σκοπός ύπαρξης αιτιολογίας σε μία διοικητική πράξη είναι ουσιαστικά η δημιουργία δυνατότητας ελέγχου της πράξης αυτής από τα δικαστήρια.

Επειδή, σύμφωνα με τη νομολογία των δικαστηρίων, η αιτιολογία των πράξεων επιβολής προστίμου και προσδιορισμού φόρου νομίμως συμπληρώνεται από τα στοιχεία του φακέλου, τις διαλαμβανόμενες δηλαδή στην έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις (ΣτΕ 2695/1993, ΣτΕ 962/2012).

Επειδή, με το άρθρο 1 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου».

Επειδή, με το άρθρο 2 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα,…».

Επειδή, με το άρθρο 3 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής,…».

Επειδή, με το άρθρο 4 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Οικονομική δραστηριότητα , κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εξόρυξη, οι δραστηριότητες των αγροτών και των ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή αυλού αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων.».

Επειδή, με το άρθρο 8 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε: α) μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός αυλού αγαθού. β) υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης. ».

Επειδή, με το άρθρο 14 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Ορισμοί. Για τους σκοπούς της εφαρμογής του παρόντος άρθρου:. ε) Για την εφαρμογή της παραγράφου 12, ως «βραχυχρόνια μίσθωση» νοείται η συνεχής κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις τριάντα ημέρες,… 2. Γενικοί κανόνες. Με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων: α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας… 5. Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών. Ο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών: α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας. β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται εκτός του εσωτερικού της χώρας… 12. Μίσθωση μεταφορικών μέσων. i. Ο τόπος βραχυχρόνιας μίσθωσης μεταφορικού μέσου: α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον το μεταφορικό μέσο τίθεται πράγματι στη διάθεση του πελάτη στο εσωτερικό της χώρας. β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον το μεταφορικό μέσο τίθεται πράγματι στη διάθεση του πελάτη εκτός του εσωτερικού της χώρας.».

Επειδή, με την υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1148/17.06.2013 ερμηνευτική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ΦΠΑ και διευκρινίστηκε ότι σύμφωνα με την υφιστάμενη διάταξη της περίπτωσης ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 14 ως «βραχυχρόνια» χαρακτηρίζεται η μίσθωση μεταφορικού μέσου έως 30 ημέρες. Κατά συνέπεια η συνεχής μίσθωση μεταφορικών μέσων για διάστημα μεγαλύτερο του ανωτέρω, χαρακτηρίζεται ως μακροχρόνια μίσθωση. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 282/2011 του Συμβουλίου της Ε.Ε., η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης μεταφορικού μέσου, η οποία αποτελεί αντικείμενο μίσθωσης καθορίζεται βάσει της σύμβασης μεταξύ των μερών. Όταν η μίσθωση ενός και του αυτού μεταφορικού μέσου καλύπτεται από διαδοχικές συμβάσεις μεταξύ των ιδίων μερών, η διάρκεια που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων. Για τους σκοπούς του εν λόγω εδαφίου, μία σύμβαση και οι παρατάσεις της συνιστούν διαδοχικές συμβάσεις. Διαδοχικές συμβάσεις μίσθωσης μεταξύ των ιδίων μερών για διαφορετικά μέσα μεταφοράς δεν θεωρούνται ως διαδοχικές συμβάσεις, εκτός εάν υφίσταται καταχρηστική πρακτική. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι παρατάσεις των συμβάσεων κρίνονται αυτοτελώς και εξετάζεται εάν αποτελούν συνέχεια προηγούμενης ή προηγούμενων διαδοχικών συμβάσεων. Η διάρκεια προηγούμενου ή προηγούμενων συμβάσεων λαμβάνεται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν επόμενη σύμβαση συνιστά μακροχρόνια μίσθωση ή όχι. Κατά συνέπεια, στη συνεχή κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου ως μακροχρόνια θεωρείται η σύμβαση, η διάρκεια της οποίας, μετά το συνυπολογισμό προηγούμενων συμβάσεων, υπερβαίνει τις τριάντα (30) ημέρες.

Επειδή, με το άρθρο 16 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών… 2. Κατ’ εξαίρεση, ο φόρος γίνεται απαιτητός: α) κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, με εξαίρεση τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 14, β) προκειμένου για παροχή υπηρεσιών, κατά το χρόνο έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών,…».

Επειδή, με το άρθρο 19 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή…».

Επειδή, με το άρθρο 21 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Ο συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ορίζεται σε είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) στη φορολογητέα αξία.».

Επειδή, με την υπ’ αριθ. πρωτ. 15732/13.11.2012 Κ.Υ.Α. καθορίστηκαν οι όροι και οι προϋποθέσεις εκμίσθωσης επιβατηγών ιδιωτικής χρήσης (Ε.Ι.Χ.) αυτοκινήτων με οδηγό κατά την περ. 1 της υποπαρ. Η2 του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 222/12-11-2012/Α), από τα τουριστικά γραφεία και τις επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων, όπως ορίζονται στις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 2 του ν. 2160/1993 και αποφασίστηκε ότι: «Οι επιχειρήσεις τουριστικών γραφείων και οι επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων δύνανται να εκμισθώνουν επιβατηγά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα με οδηγό κατά τις διατάξεις της παρούσας, εφ’ όσον υποβάλουν στην οικεία Π.Υ.Τ. του Ε.Ο.Τ…. Εντός προθεσμίας δεκαπέντε (15) ημερών από την υποβολή του συνόλου των ανωτέρω δικαιολογητικών, η οικεία Π.Υ.Τ. του Ε.Ο.Τ. χορηγεί στις επιχειρήσεις τουριστικών γραφείων και ενοικιάσεως αυτοκινήτων βεβαίωση συνδρομής των νόμιμων προϋποθέσεων για την άσκηση της δραστηριότητας της περ. 1 της υποπαρ. Η2 του άρθρου πρώτου του Ν.4093/2012 (ΦΕΚ 222/12-11- 2012/Α) σύμφωνα με το υπόδειγμα 2 που προσαρτάται και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της απόφασης αυτής».

Επειδή, σύμφωνα με (μη δεσμευτικές) κατευθυντήριες οδηγίες της 92ης σύσκεψης της Επιτροπής ΦΠΑ (2010) όταν ένας προμηθευτής θέτει ένα μεταφορικό μέσο στη διάθεση του πελάτη του, με ή χωρίς επαρκές προσωπικό για τη λειτουργία του, με σκοπό να επιτρέπει στον πελάτη να πραγματοποιήσει μια υπηρεσία μεταφορών, και όταν ο προμηθευτής δεν αναλαμβάνει καμιά ευθύνη για την εκτέλεση της μεταφοράς, αλλά είναι υπεύθυνος μόνο για τη διάθεση των μέσων μεταφοράς, η υπηρεσία θα πρέπει να χαρακτηριστεί ως μίσθωση μεταφορικού μέσου. Ωστόσο, όταν ένα μεταφορικό μέσο, μαζί με επαρκές προσωπικό για τη λειτουργία του, τίθεται στη διάθεση του πελάτη, ο προμηθευτής πρέπει να θεωρείται ότι έχει αναλάβει την εκτέλεση της μεταφοράς και παρέχει υπηρεσία μεταφοράς. Το τεκμήριο της ύπαρξης υπηρεσίας μεταφοράς μπορεί να αμφισβητηθεί από κάθε πραγματικό ή νομικό στοιχείο, προκειμένου να διαπιστωθεί η πραγματική φύση της υπηρεσίας. Επιπλέον, όταν πέρα από τη διάθεση μεταφορικών μέσων, ο προμηθευτής αναλαμβάνει να μεταφέρει τον πελάτη ή οποιοδήποτε πρόσωπο που ορίζεται από αυτόν ή και τα προϊόντα του σε οποιοδήποτε μέρος, η υπηρεσία θα πρέπει να χαρακτηριστεί ως υπηρεσία μεταφοράς (επιβατών ή/και εμπορευμάτων). Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ο προμηθευτής διοργανώνει πλήρως και τα χρονοδιαγράμματα του προγράμματος μεταφοράς για τον πελάτη του, αλλά μέρος ή το σύνολο των υπηρεσιών που είναι αναγκαίες για την παροχή της υπηρεσίας του στον πελάτη του διεξάγονται από υπεργολάβους που παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές σε αυτόν [ΦΠΑ ΑΝΑΛΥΣΗ – ΕΡΜΗΝΕΙΑ, Δ. Σταματόπουλος – Α. Κλωνή, Εκδ. Σταματόπουλου, 2015 σελ. 353].

Επειδή, με την υπ’ αριθ. πρωτ. 1100330/1954/ΔΜ/ΠΟΛ.1133/2008 Α.Υ.Ο.Ο. (ΦΕΚ Β’ 2149) καθορίστηκαν οι νέοι Κωδικοί Αριθμοί Δραστηριότητας (Κ.Α.Δ.) των επιχειρήσεων οι οποίοι προσαρμόστηκαν πλήρως στη NACE – Αναθεώρηση 2 (Κανονισμός ΕΚ 1893/20.12.2006 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου) και ορίστηκε η δραστηριότητα 49.32.12 – Υπηρεσίες ενοικίασης επιβατηγών αυτοκινήτων με οδηγό, ήτοι ως υποκατηγορία στον Κλάδο 49.3 – Άλλες χερσαίες μεταφορές επιβατών και στην Τάξη 49.32 – Εκμετάλλευση ταξί, στην Κατηγορία 49.32.1 – Υπηρεσίες εκμετάλλευσης ταξί. Επίσης, η δραστηριότητα 77.11.10.01 – Υπηρεσίες ενοικίασης επιβατηγών αυτοκινήτων, χωρίς οδηγό, ορίστηκε ως υποκατηγορία στον Κλάδο 77.1 – Ενοικίαση και εκμίσθωση αυτοκινήτων μηχανοκίνητων οχημάτων και στην Τάξη 77.11 – Ενοικίαση και εκμίσθωση αυτοκινήτων και ελαφρών μηχανοκίνητων οχημάτων.

Επειδή, σύμφωνα με τις επεξηγηματικές σημειώσεις της δψήφιας βάσης της Ονοματολογίας της Ε.Ε. (CPA 2008), η υποκατηγορία 49.32.12 περιλαμβάνει τις υπηρεσίες ενοικίασης αυτοκινήτων με οδηγό, όπου και αν παρέχονται, εκτός των υπηρεσιών ταξί. Οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται γενικά βάσει χρονικής διάρκειας σε περιορισμένο αριθμό επιβατών και συνεπάγονται συχνά μεταφορά σε πάνω από έναν προορισμό. Αντιθέτως, η υποκατηγορία 77.11.10 περιλαμβάνει υπηρεσίες ενοικίασης και χρηματοδοτικής μίσθωσης επιβατικών αυτοκινήτων και άλλων ελαφρών μηχανοκίνητων οχημάτων, μικρότερης ή ίσης με 3,5 τόνους, χωρίς οδηγό, ενώ ρητά εξαιρείται η ενοικίαση και η μίσθωση επιβατικών αυτοκινήτων με οδηγό, για την οποία ισχύει η υποκατηγορία 49.32.12.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα διαλαμβανόμενα στην από 19/06/2020 έκθεση μερικού ελέγχου Φ.Π.Α. (ν.2859/2000) της Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, προκύπτει ότι η προσφεύγουσα έχει ως αντικείμενο εργασιών τη μίσθωση οχημάτων μετά οδηγών και άνευ. Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η προσφεύγουσα είχε συνάψει ιδιωτικές συμβάσεις μακροχρόνιας μίσθωσης μηχανοκίνητων οχημάτων μετά οδηγών, οι οποίες είχαν κατατεθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. φορολογίας εισοδήματος, διάρκειας δύο (-2-) ετών, αρχής γενομένης από 16/07/2017, με τις ακόλουθες (υποκείμενες στο φόρο) κοινοτικές επιχειρήσεις: LTD(GB ), LIMITED (GB ), SL (ES), SA (ES ) και LTD (GB ). Από την εξέταση των ανωτέρω συμφωνητικών προέκυψε ότι η προσφεύγουσα εκμισθώνει συγκεκριμένα αυτοκίνητα με οδηγό στους μισθωτές, έναντι μηνιαίου κυμαινόμενου μισθώματος (βάσει προσυμφωνημένου τιμοκαταλόγου), ανάλογα με τα χιλιόμετρα, παραχωρώντας κατ’ αποκλειστικότητα τη χρήση και την κατοχή των οχημάτων στον μισθωτή, εκτελώντας όλες τις μισθώσεις που προγραμματίζονται και ανακοινώνονται από τον τελευταίο τουλάχιστον 24 ώρες πριν την άφιξη του πελάτη του, και αναλαμβάνοντας το καύσιμο, την εξυπηρέτηση, την επισκευή, την εύλογη φθορά του μηχανοκίνητου οχήματος και την αντικατάστασή του με άλλο όχημα για προσωρινή χρήση κατά την επισκευή του οχήματος. Ειδικότερα, η προσφεύγουσα, κατά τις υπό κρίση φορολογικές περιόδους 01/05/2018 – 31/05/2018 και 01/06/2018 – 31/12/2018, εξέδωσε τα ακόλουθα φορολογικά στοιχεία για τις υπηρεσίες που παρείχε προς τις ανωτέρω κοινοτικές επιχειρήσεις, συνολικής καθαρής αξίας 33.405,34€ και 1.698.184,51€ αντίστοιχα, χωρίς να επιβάλει ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του γενικού κανόνα του άρθρου 14 παρ. 2α του ν.2859/2000, περί του τόπου παροχής της υπηρεσίας μακροχρόνιας μίσθωσης οχήματος:
 

Ωστόσο, η ελεγκτική αρχή διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα δεν αρκέστηκε στη διάθεση των μεταφορικών μέσων προς τις ανωτέρω κοινοτικές επιχειρήσεις αλλά συμμετείχε και στη μεταφορά των επιβατών – πελατών τους, αναλαμβάνοντας την ευθύνη για την εκτέλεση της μεταφοράς και παρέχοντας για κάθε μεταφορικό μέσο τον οδηγό, το καύσιμο, τα διόδια, την ασφάλιση και τη συντήρηση αυτών. Η φορολογική αρχή, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 14 παρ. 1 και 5 του ν.2859/2000, θεώρησε ότι επρόκειτο για υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών στο εσωτερικό της χώρας, οι οποίες υπόκεινται σε Φ.Π.Α., υπόχρεη δε για την απόδοση του φόρου στην περίπτωση αυτή είναι η παρέχουσα τις υπηρεσίες, δη η προσφεύγουσα. Ακολούθως, επέβαλε στην προσφεύγουσα εταιρεία ΦΠΑ 24%, ήτοι 8.017,28€ και 407.564,29€, για τις φορολογικές περιόδους 01/05/2018 – 31/05/2018 και 01/06/2018 – 31/12/2018 αντίστοιχα.

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».

Επειδή, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η ελεγκτική αρχή εφάρμοσε εσφαλμένα της διατάξεις του ν.2859/2000 αναφορικά με το χαρακτήρα των συναλλαγών καθότι αυτές αφορούν σε μακροχρόνια μίσθωση οχημάτων και όχι σε υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών. Προς επίρρωση του ισχυρισμού της, η προσφεύγουσα προσκόμισε την υπ’ αριθ. πρωτ. ΜΗ.Τ.Ε./03.12.2014 βεβαίωση συνδρομής νόμιμων προϋποθέσεων για την άσκηση
δραστηριότητας εκμίσθωσης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων με οδηγό της Περιφερειακής Υπηρεσίας Τουρισμού Κεντρικής Μακεδονίας, όπως αυτή τροποποιήθηκε ως προς την επωνυμία και τη νομική μορφή της επιχείρησης με την υπ’ αριθ. πρωτ /23.08.2017 απόφαση της ίδιας υπηρεσίας, και η οποία κοινοποιήθηκε στην Δ.Ο.Υ. Ζ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ.
Επιπρόσθετα, με το συμπληρωματικό υπόμνημα, η προσφεύγουσα προσκόμισε το σύνολο των ιδιωτικών συμβάσεων μακροχρόνιας μίσθωσης μηχανοκίνητων οχημάτων με οδηγό, από το περιεχόμενο των οποίων προκύπτει α) η μακροχρόνια διάρκεια (διετής), β) η εκμίσθωση συγκεκριμένων οχημάτων, γ) η παραχώρηση χρήσης και κατοχής στις μισθώτριες επιχειρήσεις των οχημάτων, δ) η ευθύνη της προσφεύγουσας για οδηγό, καύσιμα, διόδια, ασφάλιση, συντήρηση οχήματος και ε) τιμές υπολογισμένες ανά διανυόμενο χιλιόμετρο που περιλαμβάνουν τα κόστη (οδηγό, καύσιμα, διόδια, ασφάλιση, συντήρηση οχήματος).

Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης και το περιεχόμενο των συμβάσεων, σαφώς προκύπτει ότι αντικείμενο των εν λόγω συμβάσεων μίσθωσης αποτελεί όχι μόνον το επιβατηγό όχημα αλλά και ο οδηγός, που έχει συμβατική σχέση με την εκμισθώτρια εταιρεία, ήτοι πρόκειται περί εκμίσθωσης Ε.Ι.Χ. μετά του επαρκούς προσωπικού για τη λειτουργία του μεταφορικού μέσου και εκτέλεση του μεταφορικού έργου. Στην εν λόγω εκμίσθωση επιβατηγού Ι.Χ. αυτοκινήτου παρέχονται και λοιπές υπηρεσίες, όπως είναι η ασφαλιστική κάλυψη του αυτοκινήτου και των επιβατών, η κάλυψη των εξόδων για καύσιμα, διόδια κ.λπ.. Το σύνολο των παρεχόμενων υπηρεσιών δεν συνιστά απλή μίσθωση κινητού (αυτοκινήτου), καθώς ο εκμισθωτής – παρά τα συμφωνηθέντα στις συμβάσεις – δεν αποξενώνεται από το Ε.Ι.Χ., αλλά μεταφορά επιβατών κατά την έννοια του άρθρου 14 παρ. 5 ν.2859/2000, όπου ο τόπος παροχής είναι το εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται σε αυτό.

Ο χαρακτήρας της μίσθωσης αυτής ως παροχής υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών ενισχύεται ακόμη περισσότερο και από το συμφωνηθέν μίσθωμα με κυμαινόμενη αξία, ανάλογα με τα χιλιόμετρα ή τους συμφωνημένους προορισμούς, σε μηνιαία βάση και με προκαθορισμένους τιμοκαταλόγους, γεγονός που αποδεικνύει την συμμετοχή της εκμισθώτριας – προσφεύγουσας στον επιχειρηματικό κίνδυνο. Επιπλέον, σύμφωνα με τις επεξηγηματικές σημειώσεις της 4ψήφιας βάσης της Ονοματολογίας της Ε.Ε. (NACE Αναθ. 2), οι υπηρεσίες ενοικίασης επιβατηγών αυτοκινήτων με οδηγό εντάσσονται στην Τάξη 49.32 – Εκμετάλλευση ταξί, ήτοι παρέχουν υπηρεσίας μεταφοράς επιβατών, εν αντιθέσει με τη δραστηριότητα 77.11.10.01 – Υπηρεσίες ενοικίασης επιβατηγών αυτοκινήτων, χωρίς οδηγό, που εντάσσεται στην Τάξη 77.11 – Ενοικίαση και εκμίσθωση αυτοκινήτων και ελαφρών μηχανοκίνητων οχημάτων.

Ως εκ τούτου, η αιτιολογία των προσβαλλόμενων πράξεων με την οποία υποστηρίχθηκε ότι οι υπό κρίση εκροές συνιστούν παροχή υπηρεσίας μεταφοράς επιβατών (και όχι μακροχρόνια μίσθωση μεταφορικών μέσων) και κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 παρ. 5 του ν.2859/2000 είναι φορολογητέες στο εσωτερικό της χώρας, είναι βάσιμη και ορθή.

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας, περί εσφαλμένης υπαγωγής των πραγματικών περιστατικών στον κανόνα δικαίου και πλημμελούς αιτιολογίας, προβάλλονται αβάσιμα και απορρίπτονται.

Αποφασίζουμε

την απόρριψη της υπ’ αριθ /10.07.2020 ενδικοφανούς προσφυγής της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία « » με Α.Φ.Μ

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης – καταλογιζόμενο ποσό / πρόστιμο με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ’ αριθ /………06.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/05/2018 – 31/05/2018
 

Υπ’ αριθ /…………..06.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/06/2018 – 31/12/2018
 

* Επί των οφειλόμενων φόρων και προστίμων θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013).

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στην υπόχρεη επιχείρηση.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Ακριβές αντίγραφο
Η υπάλληλος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
 

Πηγή