Του Γιώργου Δαλιάνη* με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα** και της Νίκης Χατζοπούλου***
Αποτελεί συνήθη πρακτική στη χώρα μας η μεταξύ συγγενών δωρεά χρημάτων για κάλυψη των άμεσων βιοποριστικών αναγκών αλλά και για αγορά περιουσιακών στοιχείων. Το φαινόμενο αυτό παρατηρείται εντονότερα σε μικρότερα ποσά που δεν ακολουθούν την υφιστάμενη νομοθεσία περί δωρεών.
Με αφορμή μία πρόσφατη απόφαση της ΔΕΔ θα θέλαμε να αναφερθούμε στο ζήτημα της άτυπης δωρεάς (κυρίως μεταξύ συγγενικών προσώπων), καθώς αφορά την πλειονότητα των φορολογούμενων. Η φορολογική νομοθεσία δεν καλύπτει επαρκώς το ζήτημα αυτό αν και αποτελεί μία πραγματικότητα που χρήζει νομοθετικής πλαισίωσης, ιδίως σε εποχές όπως η τρέχουσα οικονομική κατάσταση που αναγκάζει πολλούς φορολογούμενους να στηρίζονται σε εισοδήματα συγγενών.
Κάλυψη τεκμηρίων
Με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ. 2 του ΚΦΕ ορίζονται τα ποσά που λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος. Σύμφωνα δε με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015, οι κατηγορίες αυτών των εισοδημάτων ή εσόδων είναι ενδεικτικές, αλλά και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία.
Εξ αντιδιαστολής, χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η οικεία δήλωση δωρεάς εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη αλλά μετά τη λήξη του, δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι όμως ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή.
Με απόφασή της η ΔΕΔ δικαίωσε τον φορολογούμενο που δεν είχε υποβάλει εντός του έτους την δήλωση δωρεάς με το σκεπτικό ότι προκύπτει η δωρεά από το πραγματικό γεγονός των δύο μεταφορών από τον τραπεζικό λογαριασμό των γονέων του προσφεύγοντος σε τραπεζικό λογαριασμό της πωλήτριας εργολάβου εταιρείας, συνολικού ποσού 70.000,00, για την αποπληρωμή μέρους του τιμήματος αγοράς ακινήτου σε συνδυασμό με το ότι η παρέχουσα και ο προσφεύγων (τέκνο) υπέβαλαν δηλώσεις άτυπης γονικής παροχής χρημάτων ποσού 35.000,00€ και 35.000,00€, για την κάλυψη της συγκεκριμένης δαπάνης, με συνημμένα τα απαραίτητα δικαιολογητικά. Έτσι κρίθηκε ότι δεν καταλείπεται αμφιβολία ότι η απόκτηση των χρηματικών ποσών πραγματοποιήθηκε λόγω γονικής παροχής, στις 29/04/2022 και 23/05/2022 αντίστοιχα.
Τεκμήρια διαβίωσης μεταξύ συζύγων
Κατά τη διάρκεια του γάμου για την κάλυψη των τεκμηρίων λαμβάνεται υπόψη το συνολικό οικογενειακό εισόδημα. Με λίγα λόγια, στην κοινή δήλωση που υποβάλλουν οι σύζυγοι, από ανάλωση κεφαλαίου που επικαλείται ο φορολογούμενος μπορεί να καλυφθεί αντικειμενική δαπάνη (τεκμήριο διαβίωσης) της συζύγου του. Υπάρχει δηλαδή το δικαίωμα της “μεταφοράς” εισοδήματος από τον έναν στον άλλο σύζυγο για την κάλυψη τεκμηρίων. Λόγω των κοινών τεκμηρίων διαβίωσης, ο ένας σύζυγος μπορεί να στηριχθεί στα εισοδήματα του άλλου, ώστε να δικαιολογήσει τα περιουσιακά στοιχεία που έχει στην κατοχή του (τα οποία δεν δικαιολογούνται από το ατομικό του εισόδημα).
Ακόμη, όπως έχει κριθεί και με την υπ’ αριθ. 409/2018 απόφαση της ΔΕΔ Θεσσαλονίκης μπορεί να επικαλεστεί ο ένας σύζυγος ακόμη και κεφάλαια του άλλου συζύγου που αποκτήθηκαν προ του έγγαμου βίου για να καλύψει τη διαφορά τεκμηρίων, καθώς ούτε στις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 30, 31, 32, 33 και 34 του ν. 4172/2013 αλλά ούτε και στην ΠΟΛ.1076/2015, προβλέπεται ρητά η μη δυνατότητα κάλυψης της προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων του ενός συζύγου με κεφάλαια του άλλου συζύγου, που αποκτήθηκαν προ έγγαμου βίου.
Ωστόσο, οι σύζυγοι που υποβάλλουν χωριστή δήλωση φόρου εισοδήματος λόγω διάστασης, μπορούν να επικαλεστούν κεφάλαιο προηγούμενων ετών για κάλυψη τεκμηρίου τους, το οποίο θα προέρχεται μόνο από τα δικά τους εισοδήματα και όχι από το οικογενειακό εισόδημα που προέκυπτε κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης (υπ’ αριθ. πρωτ. 1020051/389/12.03.2002, 1013980/335/13.02.2003, 1001807/11/08.01.2003 έγγραφα της Διεύθυνσης Άμεσης Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών, βλ. και ΔΕΔ Θες/νικης 1412/2020).
Επίσης, σε περίπτωση χωριστών δηλώσεων συζύγων, για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς που προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβάνονται υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, όπως αυτά δηλώνονται από τον κάθε σύζυγο χωριστά, δεν είναι δηλαδή κοινά τα τεκμήρια.
Επιβολή φόρου δωρεάς – Τεκμήριο άτυπης δωρεάς
Η απόδειξη της, χωρίς αντάλλαγμα, παραχώρησης, για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο, βαρύνει την ελεγκτική αρχή, πλην λόγω του ότι η απόδειξη αυτή είναι δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς.
Από την δικαστηριακή νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς αν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
Α. Τα πρόσωπα (αυτός που δίνει και αυτός που παίρνει), να συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό.
Β. Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να αποκλείσει κάθε άλλη πηγή προέλευσης χρημάτων κατά το οποίο υπολογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του προσώπου που θεωρείται δωρεοδόχος ή και μόνο να αποκλείσει αιτιολογημένα τις πηγές των χρημάτων που επικαλούνται οι φορολογούμενοι.
Γ. Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να διαπιστώσει ότι η οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά που υποστηρίζει ότι έγινε.
Αν συντρέχουν οι τρεις αυτές προϋποθέσεις ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος νόμιμα καταλογίζει φόρο δωρεάς έστω και αν δεν έχει πλήρη αποδεικτικά στοιχεία για την πραγματοποίηση της (σχετ. ΣτΕ 2856/1974, ΣτΕ 954/1982, ΣτΕ 4026/1983).
Αφορολόγητο δωρεών από 1.10.2021 έως 800.000 ευρώ
Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις που ισχύουν από 1.10.2021, ορίστηκε ως αφορολόγητο το ποσό δωρεών και γονικών παροχών περιουσιακών στοιχείων και μετρητών για τους δικαιούχους της Α’ κατηγορίας της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν. 2961/2001 σε οκτακόσιες χιλιάδες (800.000) ευρώ. Συνεπώς, στην ως άνω περίπτωση της ΔΕΔ δεν θα υπήρχε ζήτημα φόρου δωρεάς, αν η αγορά ακινήτων είχε γίνει μετά την 1.10.2021, καθώς η αξία των ακινήτων στην υπόθεση αυτή ήταν κάτω των 800.000 ευρώ. Υπενθυμίζουμε τους δικαιούχους που εντάσσονται στην Α’ κατηγορία παρ. 1 του άρθρου 29 του ν. 2961/2001: σύζυγοι, πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, παιδιά, εγγόνια και γονείς.
Κατ’ ακολουθία βλέπουμε ότι η άτυπη δωρεά λαμβάνεται μεν υπόψιν από τις φορολογικές αρχές για κάλυψη τεκμηρίων, ωστόσο θα πρέπει να προκύπτει και να επαληθεύεται ως πραγματικό γεγονός, όταν δεν υπεβλήθη εμπροθέσμως η σχετική δήλωση. Άτυπη δωρεά σε μετρητά δεν μπορεί να ληφθεί υπόψιν από τις φορολογικές αρχές για κάλυψη τεκμηρίων. Σε πολλές περιπτώσεις, όμως, βλέπουμε ότι οι φορολογικές αρχές επιβάλλουν φόρο δωρεάς σε δοσοληψίες μεταξύ συγγενικών προσώπων αν και δεν συντρέχει περίπτωση δωρεάς, αγνοώντας τα διδάγματα της κοινής πείρας σχετικά με την κατανομή του οικογενειακού εισοδήματος, αλλά και επιμερισμού των δαπανών. Αυτές οι άτυπες δοσοληψίες μεταξύ συγγενών ελλοχεύουν κινδύνους σε περίπτωση ελέγχου, ιδίως όταν γίνονται τραπεζικά.
*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
**Ο Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant & Υπεύθυνος του τμήματος Φυσικών Προσώπων της Artion A.E.
***Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.