Άρθρα – Ανώνυμη εταιρεία. Μεταγενέστερη απόκτηση στοιχείων του ενεργητικού από μέλη διοικήσεως και ιδρυτές

Γεωργίου Στ. Αληφαντή¹
(Απόσπασμα από το βιβλίο «Διανεμόμενα Κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε. Γ. Αληφαντή, έκδοση 9η, Διπλογραφία 2022 παρ. 6.3.12.)

Η διάταξη του άρθρου 19 του ν. 4548/2018 ακολουθεί το άρθρο 10 του κωδ. Ν. 2190/1920, με τη διαφορά όμως ότι δεν εφαρμόζεται πλέον στις αυξήσεις κεφαλαίου, όπως συμβαίνει και με το άρθρο 52 της Οδηγίας (EE) 2017/1132 (θα εμπίπτει όμως στο άρθρο 99, αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του). Επίσης ο κύκλος των προσώπων πλην των ιδρυτών, στα οποία εφαρμόζεται η διάταξη, αφενός μεν περιλαμβάνει πλέον και τα «στενά μέλη οικογένειας» του ιδρυτή της εταιρείας ή του μέλους του διοικητικού συμβουλίου, αφετέρου όμως εξαιρεί άλλα πρόσωπα, που κρίνεται υπερβολικό να περιληφθούν (όπως ενδεικτικά νομικό πρόσωπο στο οποίο μετέχει με μικρό ποσοστό συμμετοχής και χωρίς να ασκεί έλεγχο ένας ιδρυτής ή μέλος του διοικητικού συμβουλίου). Πάντως συναλλαγές της εταιρείας και με άλλα πρόσωπα, πέραν εκείνων που αναγράφονται στην παράγραφο 1, μπορεί και αυτές να ελέγχονται, στο μέτρο που διαπιστώνεται ότι συνιστούν καλυμμένη επιστροφή εισφοράς (απαγορευόμενη κατά το άρθρο 22 παράγραφος 2). (αιτιολογική έκθεση Ν. 4548/2018, άρθρο 19).

Το άρθρο 19 του ν. 4548/2018 με τίτλο «μεταγενέστερη απόκτηση στοιχείων του ενεργητικού» αναφέρει τα εξής:
«1. Μέσα στα πρώτα δύο (2) έτη από τη σύσταση της εταιρείας απαγορεύεται και είναι απολύτως άκυρη η απόκτηση οποιουδήποτε στοιχείου του ενεργητικού με τίμημα ανώτερο του ενός δεκάτου (1/10) του κεφαλαίου, που έχει καταβληθεί, εφόσον πωλητές είναι ιδρυτές, μέτοχοι εκπροσωπούντες ποσοστό μεγαλύτερο του ενός εικοστού (1/20) του καταβεβλημένου κεφαλαίου, μέλη του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας, τα στενά μέλη οικογένειας των παραπάνω προσώπων, όπως αυτά ορίζονται στο Παράρτημα Α του ν. 4308/2014, καθώς και εταιρείες που ελέγχονται από τα παραπάνω πρόσωπα.
Το ίδιο ισχύει και αν ο πωλητής απέκτησε το στοιχείο που μεταβιβάζεται από κάποιο από αυτά τα πρόσωπα μέσα στους προηγούμενους δώδεκα (12) μήνες από την υπογραφή του καταστατικού. Ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι ελέγχει μια εταιρεία, αν συντρέχει μια από τις περιπτώσεις του άρθρου 32 του Ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.
2. Οι αποκτήσεις στοιχείων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 θεωρούνται ότι έγιναν έγκυρα, αν προηγηθεί έγκριση της γενικής συνέλευσης και αποτίμηση των στοιχείων που μεταβιβάζονται στην εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18. Η έκθεση αποτίμησης υποβάλλεται σε δημοσιότητα με μέριμνα των ενδιαφερομένων.
3. Η απαγόρευση της παραγράφου 1 δεν ισχύει όταν πρόκειται για αποκτήσεις που γίνονται στο πλαίσιο των τρεχουσών συναλλαγών της εταιρείας, για αποκτήσεις που πραγματοποιούνται με απόφαση διοικητικής ή δικαστικής αρχής ή στο πλαίσιο διαδικασιών που εποπτεύονται από τις αρχές αυτές, καθώς και για αποκτήσεις που, πραγματοποιούνται σε ρυθμιζόμενη αγορά.
4. Την ακυρότητα της παραγράφου 1 μπορεί να επικαλεστεί όποιος έχει έννομο συμφέρον. Επίκληση της ακυρότητας δεν είναι επιτρεπτή μετά παρέλευση διετίας από το τέλος του ημερολογιακού έτους, κατά το οποίο αποκτήθηκαν τα στοιχεία του ενεργητικού που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1».

Στενό μέλος οικογένειας. Όπως αναφέρουμε και ανωτέρω τα στενά μέλη της οικογένειας των προσώπων όπως αυτά ορίζονται στο Παράρτημα Α του Ν. 4308/2014 είναι σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος αυτού τα εξής:

Στενό μέλος οικογένειας (close family member): Στενό μέλος οικογένειας ενός προσώπου είναι εκείνο το μέλος της οικογένειάς του που μπορεί να αναμένεται ότι επηρεάζει, ή επηρεάζεται από το πρόσωπο αυτό κατά την ενασχόλησή τους με την οντότητα. Στην έννοια του στενού μέλους οικογένειας περιλαμβάνονται:
α) ο(η) σύζυγος ή ο(η) σύντροφος με τον(την) οποίο(α) συγκατοικεί το πρόσωπο.
β) τα εξαρτώμενα μέλη, συμπεριλαμβανομένων ανιόντων ή κατιόντων συγγενών, του προσώπου ή του (της) συζύγου του(της) ή του (της) συντρόφου του (της) με τον (την) οποίο(α) συγκατοικεί το πρόσωπο.

Πωλητές των περιουσιακών στοιχείων είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα του ίδιου ομίλου. Επίσης η άνω διάταξη του άρθρου 19 αναφέρει ότι ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι ελέγχει μια εταιρεία, αν συντρέχει μια από τις περιπτώσεις του άρθρου 32 του Ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Δηλαδή οι απαγορεύσεις του άρθρου 19, ισχύουν και στην περίπτωση όπου τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία περιγράφει το άρθρο 19, αποκτηθούν από την ανώνυμη εταιρεία εντός της πρώτης διετίας από την ίδρυσή της, από άλλες εταιρείες – πωλητές των περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες είναι θυγατρικές των προσώπων για τα οποία το άρθρο 19 απαγορεύει τις συναλλαγές περιουσιακών στοιχείων ήτοι: ιδρυτές, μέτοχοι οι οποίοι εκπροσωπούν ποσοστό μεγαλύτερο από το 1/20 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, μέλη διοικήσεως και στενά μέλη της οικογενείας αυτών.

Παράδειγμα 1ον: Ανώνυμη εταιρεία Χ ιδρύθηκε την 01.01.2019 από δύο φυσικά πρόσωπα τους Α και Β με κεφάλαιο ευρώ 200.000. Την 30.11.2019 η Χ αγόρασε από εταιρεία της Ελβετίας ένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο αντί ευρώ 200.000. Σημειώνεται ότι: α) στην άνω εταιρεία του εξωτερικού βασικός μέτοχος είναι ο Α, β) το άνω πάγιο κατασκευάζεται στην Αγγλία με τιμή πώλησης ευρώ 40.000 και γ) το άνω πάγιο επιχορηγείτε στην Ελλάδα (η τιμή αγοράς του Χ 60%) από το Ελληνικό Δημόσιο.

Η νόμιμη διαδικασία κτήσεως του άνω περιουσιακού στοιχείου είναι η εξής:

Το άρθρο 19 (παρ. 1) του Ν. 4548/2018 αναφέρει ότι μέσα στα δύο πρώτα χρόνια από τη νόμιμη λειτουργία της εταιρείας απαγορεύεται και είναι απολύτως άκυρη η απόκτηση οποιουδήποτε στοιχείου του ενεργητικού με τίμημα ανώτερο του 1/10 του μετοχικού κεφαλαίου που έχει καταβληθεί εφόσον πωλητές είναι:
– Ιδρυτές της ανώνυμης εταιρείας
– Μέτοχοί της εκπροσωπούντες ποσοστό μεγαλύτερο του 1/20 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.
– Μέλη του διοικητικού συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας
-τα στενά μέλη της οικογένειας ανωτέρω προσώπων. Στην έννοια του στενού μέλους οικογένειας περιλαμβάνονται:
α) ο(η) σύζυγος ή ο(η) σύντροφος με τον(την) οποίο(α) συγκατοικεί το πρόσωπο.
β) τα εξαρτώμενα μέλη, συμπεριλαμβανομένων ανιόντων ή κατιόντων συγγενών, του προσώπου ή του (της) συζύγου του(της) ή του (της) συντρόφου του (της) με τον (την) οποίο(α) συγκατοικεί το πρόσωπο.
– Εταιρείες οι οποίες ελέγχονται από τα ανωτέρω πρόσωπα.
– Παρένθετα πρόσωπα. Οι άνω διατάξεις του άρθρου 19 (παρ.1) ισχύουν και στην περίπτωση που ο πωλητής απόκτησε το στοιχείο που μεταβιβάζεται από κάποιο από τα ανωτέρω πρόσωπα, εντός των προηγούμενων δώδεκα μηνών από την υπογραφή του καταστατικού.

Σκοπός της άνω διάταξης είναι να αποτρέψει καταστρατηγήσεις από την εκτίμηση του άρθρου 17, του ν. 4548/2018 στην περίπτωση όπου οι μέτοχοι της ανώνυμης εταιρείας ή τα λοιπά αναφερόμενα ανωτέρω πρόσωπα εισφέρουν στην πραγματικότητα στην εταιρεία περιουσιακά στοιχεία σε είδος χωρίς η αξία τους να εκτιμάται από τους εμπειρογνώμονες των επιτροπών εκτίμησης των άρθρων 17 και 18 του ν. 4548/2018.

Η αγορά του άνω πάγιου περιουσιακού στοιχείου αποτελεί περίπτωση που εμπίπτει στις διατάξεις του άνω άρθρου 19, αφού πρόκειται για αγορά περιουσιακού στοιχείου από εταιρεία στην οποία βασικός μέτοχος είναι ιδρυτής της X, εντός των δύο πρώτων ετών από την ίδρυση της εταιρείας και με τίμημα μεγαλύτερο από το 1/10 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, και επομένως η απόκτηση του άνω περιουσιακού στοιχείου από τον ιδρυτή μέτοχο απαγορεύεται και είναι απολύτως άκυρη εφόσον δεν τηρήθηκε η διαδικασία που αναφέρουμε στη συνέχεια .

Οι άνω αποκτήσεις περιουσιακών στοιχείων θεωρούνται ότι έγιναν έγκυρα:

α) Εάν προηγηθεί έγκριση της γενικής συνέλευσης των μετόχων με τα ποσοστά της συνήθους απαρτίας και πλειοψηφίας

β) Έχει συνταχθεί έκθεσης αποτίμησης. Για την εξακρίβωση της αξίας των εισφορών σε είδος κατά τη σύσταση της εταιρείας, καθώς και σε κάθε αύξηση του κεφαλαίου της, συντάσσεται έκθεση αποτίμησης από δύο ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτική εταιρεία ή, κατά περίπτωση, από δύο ανεξάρτητους πιστοποιημένους εκτιμητές. Επιτρέπεται η πρόσληψη από τους ελεγκτές ή τους πιστοποιημένους εκτιμητές ειδικών εκτιμητών, ημεδαπών ή αλλοδαπών, για την εκτίμηση περιουσιακών στοιχείων που απαιτούν εξειδικευμένες γνώσεις ή διεθνή εμπειρία.(άρθρο 17, παρ. 3, ν. 4548/2018).
Τα πρόσωπα που προβαίνουν στην εκτίμηση ως εκτιμητές ή ειδικοί εκτιμητές δεν μπορούν να είναι τα πρόσωπα που προβαίνουν στην εισφορά σε είδος, μέλη του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας, πρόσωπα που διατηρούν επιχειρηματική ή άλλη επαγγελματική σχέση με την εταιρεία ή τον εισφέροντα ή είναι συγγενείς με τα πρόσωπα αυτά μέχρι δεύτερου βαθμού ή σύζυγοι τούτων. Επιπλέον για τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και για τις ελεγκτικές εταιρείες, των οποίων είναι μέλη, δεν πρέπει να συντρέχουν κωλύματα ή ασυμβίβαστα, που θα απέκλειαν τη διενέργεια τακτικού ελέγχου από τα πρόσωπα αυτά, ούτε τα τελευταία θα πρέπει να έχουν αναλάβει τον τακτικό έλεγχο της εταιρείας ή συνδεδεμένης με αυτήν εταιρείας κατά την έννοια του άρθρου 32 του ν. 4308/2014 κατά την τελευταία τριετία. (άρθρο 17, παρ. 4, ν. 4548/2018).

γ) Η έκθεση αποτίμησης των εισφορών σε είδος υποβάλλεται στις διατυπώσεις δημοσιότητας του άρθρου 13 του ν. 4548/2018 με μέριμνα των ενδιαφερομένων. (άρθρο 17, παρ. 8, Ν. 4548/2018).

Σημειώνεται ότι ο τακτικός ελεγκτής όταν διαπιστώνει περίπτωση η οποία από τη νομοθεσία (άρθρο 3 του ν. 3691/2008) χαρακτηρίζεται ως απάτη σε βάρος του Ελληνικού Δημοσίου ή όπως ονομάζεται αλλιώς περίπτωση «βρώμικου χρήματος» είναι υποχρεωμένος να ενημερώσει για το θέμα αυτό την Ε.Λ.Τ.Ε;(1)
Πιο συγκεκριμένα: Η ανώνυμη εταιρεία Χ εάν το άνω πάγιο περιουσιακό στοιχείο το αγόραζε απευθείας από τον Άγγλο κατασκευαστή θα το αγόραζε με τιμή ευρώ 40.000. Με τη διαδικασία που εφάρμοσε, το πάγιο είναι υπερτιμημένο κατά (200.000-40.000=) ευρώ 160.000. Βάσει της τιμής κτήσεως ευρώ 200.000 θα επιχορηγηθεί από το Ελληνικό Δημόσιο ευρώ (200.000 Χ 60% =) 120.000, ενώ εάν η αξία κτήσεως ήταν ευρώ 40.000 θα επιχορηγείτο ευρώ (40.000 Χ 60% =) 24.000. Δηλαδή με αυτόν τον τρόπο υπεξαιρεί από το Δημόσιο ευρώ 96.000 περίπτωση η οποία από τη νομοθεσία χαρακτηρίζεται ως απάτη σε βάρος του Ελληνικού Δημοσίου ή όπως ονομάζεται αλλιώς περίπτωση «βρώμικου χρήματος» και την οποία ο τακτικός ελεγκτής είναι υποχρεωμένος να ενημερώσει άμεσα την Ε.Λ.Τ.Ε.²

Παράδειγμα 2ον: Την 1.1.2019 τρία φυσικά πρόσωπα οι Α, Β και Γ ίδρυσαν την ανώνυμη εταιρεία Χ με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών εστιατορίου υψηλής ποιότητας με κεφάλαιο ευρώ 100.000 το οποίο καταβλήθηκε άμεσα με μετρητά τα οποία κατατέθηκαν σε τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων ο οποίος είχε ανοίξει στο όνομα της Χ. Την 1.2.2019 ο εκ των μετόχων Α, ο οποίος είχε στη κατοχή του ένα εμπορικό σήμα «διεθνών εστιατορίων», το εμπορικό αυτό σήμα, το πώλησε μετρητοίς στην Χ βάσει συμβάσεως που είχε συνάψει με τους Β και Γ την 21.10.2018 αντί ευρώ 100.000. Μετά από την συναλλαγή αυτή ο ισολογισμός της X είναι ο εξής:

Η νόμιμη διαδικασία κτήσεως του άνω περιουσιακού στοιχείου είναι η αναφερόμενη στο προηγούμενο παράδειγμα 1.

Επομένως, δεν είναι νόμιμη η απόκτηση του άνω περιουσιακού στοιχείου επειδή βασικά δεν υπάρχει η έκθεση εκτιμήσεως του άυλου περιουσιακού στοιχείου από τους εκτιμητές του άρθρου 17, παρ. 3, Ν. 4548/2018 για την οποία αναφέρεται το προηγούμενο παράδειγμα 1 και η οποία έκθεση να έχει δημοσιευθεί.

Το Δ.Π.Ε. 240 (παρ. 40 έως 42) αναφέρει ότι σε περίπτωση παραβάσεως των διατάξεων του νόμου ή του καταστατικού οι ελεγκτές είναι δυνατόν να αναφερθούν στις Pυθμιστικές και Eποπτεύουσες Aρχές.

Εάν ο ελεγκτής έχει εντοπίσει ή υποπτεύεται απάτη, πρέπει να προσδιορίσει εάν υπάρχει ευθύνη για αναφορά του συμβάντος ή της υποψίας προς ένα μέρος εκτός της οντότητας. Παρότι το επαγγελματικό καθήκον του ελεγκτή να τηρεί την εχεμύθεια για τις πληροφορίες του πελάτη μπορεί να αποκλείει τέτοια αναφορά, οι νομικές ευθύνες του ελεγκτή μπορούν να υπερισχύουν του καθήκοντος για εχεμύθεια σε ορισμένες περιστάσεις.

Πιο συγκεκριμένα: το Δ.Π.Ε. 240 αναφέρει στις παρ. 65 έως 67 τα εξής:

Το επαγγελματικό καθήκον του ελεγκτή για τήρηση εχεμύθειας περί των πληροφοριών του πελάτη μπορεί να αποκλείει την αναφορά απάτης προς ένα τρίτο μέρος εκτός της οντότητας του πελάτη. Ωστόσο, οι νομικές ευθύνες του ελεγκτή διαφέρουν ανάλογα με τη χώρα και, σε ορισμένες περιστάσεις, το καθήκον εχεμύθειας μπορεί να παρακάμπτεται από θέσπισμα το νόμο ή τα δικαστήρια. Σε ορισμένες χώρες, ο ελεγκτής ενός χρηματοοικονομικού ιδρύματος έχει εκ του νόμου καθήκον να αναφέρει την ύπαρξη απάτης στις εποπτικές αρχές. Επίσης, σε ορισμένες χώρες, ο ελεγκτής έχει καθήκον να αναφέρει σφάλματα στις αρχές στις περιπτώσεις εκείνες όπου η διοίκηση και οι υπεύθυνοι για τη διακυβέρνηση αποτυγχάνουν να προβούν σε διορθωτικές ενέργειες.

Ο ελεγκτής μπορεί να θεωρήσει σκόπιμο να λάβει νομική συμβουλή για να προσδιορίσει τον κατάλληλο τρόπο δράσης στις περιστάσεις, σκοπός της οποίας είναι να αποφασίσει τα βήματα που είναι απαραίτητα για την εξέταση των πτυχών δημοσίου συμφέροντος της εντοπισμένης απάτης.

Ειδικά ζητήματα οντοτήτων του δημοσίου τομέα:
Οι απαιτήσεις για αναφορά απάτης στο δημόσιο τομέα, είτε αυτή αποκαλύπτεται μέσω της διαδικασίας ελέγχου είτε όχι, μπορεί να υπόκειται σε ειδικούς όρους της εντολής ελέγχου ή σχετικού νόμου, κανονισμού ή άλλης αρχής.

¹Ο κύριος Γεώργιος Αληφαντής  είναι τέως Ορκωτός Ελεγκτής –Λογιστής,  διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς και υπήρξε σύμβουλος στην εταιρεία δικηγόρων POTAMITISVEKRIS.
²Γ. Αληφαντής, Ελεγκτική, Έκδοση 4η, Διπλογραφία 2019, σελ. 92.

Πηγή