Του Γιώργου Δαλιάνη* με τη συνεργασία της Βασιλικής Ηλιοπούλου** και της Νίκης Χατζοπούλου***
Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές (δοσοληψίες) μεταξύ επιχειρήσεων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές ή εργαζομένους αποτελούν ένα συχνό φαινόμενο, καθώς μία επιχείρηση είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τα φυσικά πρόσωπα που την διοικούν ή την κατέχουν. Λόγω των αλλεπάλληλων αλλαγών στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) η φορολογική αντιμετώπιση των δοσοληπτικών λογαριασμών ποικίλει ανάλογα με τη χρονική περίοδο που εξετάζουμε.
Tρεχούμενος (ή αλληλόχρεος) δοσοληπτικός λογαριασμός θεωρείται ο λογαριασμός μεταξύ της εταιρείας και του μετόχου/εταίρου/εργαζομένου που εμφανίζει συνεχώς κίνηση όχι μόνο προς μία κατεύθυνση (χρέωση ή πίστωση), αλλά και προς τις δύο, ήτοι, παρουσιάζει όχι μόνο καταβολές μετρητών αλλά και αναλήψεις. Συνεπώς, λογαριασμός συνεχώς πιστούμενος ή συνεχώς χρεούμενος κατά την διάρκεια της χρήσης, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως τρεχούμενος δοσοληπτικός. Θα πρέπει αυτός να εμφανίζει συνεχή κίνηση καταθέσεων και αναλήψεων, έστω και αν το υπόλοιπό του καθ’ όλη τη χρήση παραμένει χρεωστικό ή πιστωτικό.
Εκ προοιμίου ξεκαθαρίζουμε ότι εφόσον ένας λογαριασμός πληροί τις παραπάνω προϋποθέσεις, θεωρείται δοσοληπτικός λογαριασμός και όχι παροχή σε είδος, συνεπώς η μόνη φορολογική υποχρέωση είναι το τέλος χαρτοσήμου, άλλως με τις νέες διατάξεις ψηφιακό τέλος συναλλαγής, σχετικά με το οποίο θα επανέλθουμε με ξεχωριστό άρθρο.
Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε υπό ποιές προϋποθέσεις επιβάλλεται φόρος ως παροχή σε είδος σε έναν λογαριασμό, ο οποίος, λόγω του ότι δεν φέρει τα παραπάνω χαρακτηριστικά, δεν μπορεί να θεωρηθεί δοσοληπτικός. Δεν θα αναφερθούμε στο καθεστώς που ίσχυε υπό τον προηγούμενο Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994), διότι ήδη οι χρήσεις έως και 31.12.2013 έχουν παραγραφεί.
Νομοθετικές διατάξεις για παροχή σε είδος:
Τι ισχύει από 1.1.2014 έως 31.12.2019
Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 13 παρ. 3 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όπως ίσχυε έως 31.12.2019, ορίζεται ότι:
«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».
Ειδικότερα, ανά κατηγορία συναλλαγές ισχύουν τα ακόλουθα:
► Παροχή σε είδος (δάνειο) χωρίς σύμβαση
Οι συναλλαγές αυτές συνιστούν παροχή σε είδος, επί της οποίας επιβάλλεται και ο ανάλογος φόρος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία στον λήπτη για την καθεμία απόληψη, καθώς ολόκληρο το ποσό αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής παροχή σε είδος, εάν δεν υφίσταται έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και εμπρόθεσμη καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου, παρότι έχει κριθεί από τη ΔΕΔ δια της υπ’ αριθ. 1170/2023 απόφασης ότι «εφόσον επεστράφησαν πλήρως τα χορηγηθέντα ποσά και μάλιστα διά συμψηφισμού με απαιτήσεις της έναντι της ως άνω εταιρείας, των ίδιων ετών με τα οποία έλαβε η προσφεύγουσα τα επίμαχα ποσά, ουδόλως στοιχειοθετείται η αναγκαία, για τη θεμελίωση της εννοίας της παροχής σε είδος, προϋπόθεση της αποκομίσεως από μέρους της αντίστοιχης ωφελείας».
Στο πλαίσιο αυτό, πιστεύουμε πως, ακόμη και αν δεν συνάφθηκε σύμβαση, εφόσον έχουν γίνει επιστροφές των ποσών, τότε θα πρέπει να ληφθούν αυτές υπόψιν από την ελεγκτική αρχή, και να μη θεωρηθεί ότι πρόκειται για παροχή σε είδος.
Εξάλλου, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1175/2017 ορίστηκε ότι: «Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο».
► Παροχή σε είδος (δάνειο) με σύμβαση
Στην περίπτωση αυτή, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Σε περίπτωση που δεν προβλέπονται τόκοι βάσει της σύμβασης, τότε οι τεκμαρτοί τόκοι θα αποτελέσουν παροχή σε είδος.
Παράδειγμα: Μία επιχείρηση χορηγεί σε μέτοχό της δάνειο ποσού 100.000,00 € άτοκο. Επί του ποσού αυτού, οι τεκμαρτοί τόκοι υπολογίζονται υπό του ελέγχου σε ποσό 5.000 €. Το ποσό αυτό θεωρείται για το φυσικό πρόσωπο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.
Ισχύον καθεστώς από 1.1.2020
Με βάση το άρθρο 13 παρ. 3 ΚΦΕ, όπως ισχύει σήμερα, ορίζεται ότι: «Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, είτε περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας είτε όχι, αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα».
Προβληματισμοί σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής της προϊσχύουσας διάταξης (που ίσχυε έως 31.12.2019)
Όπως είναι εύλογο, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης («Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος») γεννώνται ερωτήματα, όπως π.χ. τι θα συμβεί σε περίπτωση που το ποσό που ελήφθη ως δάνειο χωρίς εγγραφή συμφωνία επιστρέφεται εντός της οικείας χρήσεως ή της επόμενης χρήσεως κ.ο.κ.; Μάλιστα, αυτό το ζήτημα μας απασχολεί έντονα λόγω του ότι είναι ήδη σε πλήρη εξέλιξη λόγω παραγραφής ο έλεγχος των ετών 2018 και 2019 που ήδη έχουν μπει στο μικροσκόπιο των φορολογικών αρχών.
Με βάση την ως άνω διάταξη όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου που έλαβε το φυσικό πρόσωπο από την εταιρεία θεωρείται από τις φορολογικές αρχές παροχή σε είδος και φορολογείται ως εισόδημα από μισθό, αν και νομικά δεν συνιστά παροχή αλλά δάνειο, αφού επιστρέφεται από τον λήπτη του. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, πρώτον, προκύπτει το παράδοξο της γέννησης φορολογικής υποχρέωσης χωρίς την ύπαρξη πραγματικού φορολογικού αντικειμένου, αλλά βάσει ανύπαρκτης φορολογικής ύλης, σημείο που φαίνεται προβληματικό. Δεύτερον, μία έννομη σχέση που στα πλαίσια του αστικού δικαίου αποτελεί αναμφισβήτητα δάνειο λαμβάνει διαφορετικό χαρακτηρισμό και εντεύθεν τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης στα πλαίσια του φορολογικού δικαίου, με βάση το οποίο η σχέση αυτή δεν θεωρείται δάνειο, αλλά παροχή σε είδος, ακόμη και αν διαθέτει όλα τα χαρακτηριστικά ενός δανείου, σημείο που επίσης γεννά έντονους προβληματισμούς.
*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
**Η κα Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTΙON A.E.
***Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.