Άρθρα – Η διαγραφή τόκων και προσαυξήσεων από χρέη προς το δημόσιο λόγω ανωτέρας βίας

Θεόδωρος Γ. Ψυχογυιός
Επίτ. Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

I. Γενικές παρατηρήσεις

1. Η υποχρέωση καταβολής τόκων σε περίπτωση καθυστέρησης του οφειλέτη του Δημοσίου να καταβάλει τα ληξιπρόθεσμα χρέη του προβλέπεται, αφενός μεν στο άρθρο 6 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε.) (Ν.Δ. 356/1974, όπως κωδικοποιήθηκε με τον ν. 4978/2022) και αφετέρου στο άρθρο 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) (ν. 4174/2013, όπως κωδικοποιήθηκε με τον ν. 4987/2022).

2. Το άρθρο 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. ισχύει σήμερα, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 7 του ν. 4224/2013, που εισήγαγε τους τόκους αντί των προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής. Οι τόκοι αυτοί επιβάλλονται σε απαιτήσεις του Δημοσίου, οι οποίες βεβαιώνονται και καθίστανται ληξιπρόθεσμες¹, κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., μετά την 31η Δεκεμβρίου 2013, ως και σε απαιτήσεις άλλων νομικών προσώπων ή Αρχών, με εξαίρεση τις απαιτήσεις της Α.Α.Δ.Ε. (του άρθρου 2 του Κ.Φ.Δ.), που καθίστανται ληξιπρόθεσμες μετά την 31/12/2013 και για τις οποίες εφαρμογή έχει το άρθρο 53 Κ.Φ.Δ. (βλ. παρ. 6 του άρθρου 8 του ν. 4224/2013).

3. Όπως ελέχθη, πριν από την ισχύ του ν. 4224/2013, αντί για επιβολή τόκων, το άρθρο 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. προέβλεπε την επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής.

Απαραίτητη προϋπόθεση για την επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής ήταν να έχει καταστεί το χρέος ληξιπρόθεσμο, κατά την έννοια του άρθρου 5 του Κ.Ε.Δ.Ε., δηλαδή όχι μόνο να είναι ληξιπρόθεσμο και απαιτητό κατά το ουσιαστικό δίκαιο, αλλά και να έχει βεβαιωθεί ταμειακώς (εν στενή εννοία) από την αρμόδια φορολογική αρχή και να έχει παρέλθει η προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 5 προθεσμία (ΣτΕ 779/2023, 2279, 269/2017, 2280/2017, 1279-1282/2016, 2360, 1538/2015, 3530/2009, 706/2000)².

4. Οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής τελούσαν σε απόλυτη εξάρτηση από την κύρια οφειλή, έχοντας ως προς αυτή παρεπόμενο χαρακτήρα. Ως εκ τούτου, είχε γίνει ερμηνευτικά δεκτό ότι:

(α) Σε περίπτωση ακύρωσης της πράξης ταμειακής βεβαίωσης, το χρέος παύει αναδρομικά να είναι ληξιπρόθεσμο και απαιτητό (ΝΣΚ 173/2009, ΝΣΚ 525/2006), συνεπώς στερείται νομίμου ερείσματος η επ’ αυτού επιβολή προσαυξήσεων, οι οποίες συνακυρώνονται και παύουν να οφείλονται³.

(β) Το αυτό ισχύει και σε περίπτωση ακύρωσης του νομίμου τίτλου με την ευρεία έννοια, π.χ. της πράξης καταλογισμού φόρων, τελών, προστίμων κ.λπ. (βλ. ΣτΕ 269/2017, 311/2016, 1538/2015, ΝΣΚ 173/2019, ΝΣΚ 89/2015).

(γ) Σε περίπτωση διαγραφής του βασικού χρέους, διαγράφονται αναγκαστικά και οι προσαυξήσεις (ΤρΣυμΣτΕ 30/2009, ΝΣΚ 173/2019, ΝΣΚ 593/1996), οι δε τυχόν καταβληθείσες πρέπει να επιστραφούν σε αυτόν που τις είχε καταβάλει (Τρ.Συμ.ΣτΕ 30/2009, ΝΣΚ 180/2002).

(δ) Σε τυχόν επαναβεβαίωση του βασικού χρέους, υπολογίζονται νέες προσαυξήσεις εξ αρχής (ΝΣΚ 173/2019, ΝΣΚ 511/1998, ΝΣΚ 593/1996).

5. Δεδομένου ότι και η φύση των τόκων έχει χαρακτήρα παρεπόμενων απαιτήσεων σε σχέση με την κύρια οφειλή (ΑΠ 1651/2018, ΑΠ 481/2015), είναι προφανές ότι οι πιο πάνω νομολογιακές παραδοχές, μπορούν, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, να έχουν απόλυτη εφαρμογή και στους νυν ισχύοντες τόκους εκπρόθεσμης καταβολής των άρθρων 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. και 53 Κ.Φ.Δ.. Επί πλέον, ως προς την παραγραφή των εν λόγω τόκων, εφαρμογή έχει η γενική διάταξη του άρθρου 274 Α.Κ., συνεπώς, όταν παραγραφεί η κύρια αξίωση συμπαραγράφονται και οι τόκοι, ως παρεπόμενες αξιώσεις, ακόμη και αν δεν συμπληρώθηκε η παραγραφή που ισχύει γι’ αυτές (ΑΠ 1651/2018, 481/2015, Β. Παπαχρήστου, Παραγραφές υπέρ και κατά του Δημοσίου μετά τον Ν. 2362/1995, εκδ. Σάκκουλα, σελ. 68, 69).

6. Παρατηρούμε, όμως, ότι στο νυν ισχύον θεσμικό πλαίσιο, ως προς την επιβολή τόκων δεν προβλέπεται ανώτατο όριο αυτών, όπως προβλεπόταν από το προϊσχύον δίκαιο για τις προσαυξήσεις, συνεπώς, είναι ορατός ο κίνδυνος επισώρευσης τεράστιων οφειλών, σε βάθος χρόνου, από τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, κάτι που θα καταστήσει άκρως δυσχερή τη θέση των οφειλετών του Δημοσίου (βλ. και σχετική παρατήρηση στην έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί παρ. 6 του άρθρου 7 του ν. 4224/2013).

7. Ως προς το εύρος εφαρμογής της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε., ως ισχύει, αξίζει να αναφερθεί ότι, παρά την έλλειψη σχετικής νομοθετικής πρόβλεψης, θεωρείται ότι το άρθρο αυτό, εκτός από τους τόκους, καταλαμβάνει και τις προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, δηλαδή ότι ο οφειλέτης μπορεί, για λόγους ανωτέρας βίας, με αίτησή του που υποβάλλεται μετά την 1/1/2014, να ζητεί την απαλλαγή του και από προσαυξήσεις, οι οποίες προέρχονται από χρέη του, βεβαιωθέντα εν στενή εννοία μέχρι και τις 31/12/2013 (Ολ.ΝΣΚ 155/2021, ΝΣΚ 89/2015).

II. Οι προϋποθέσεις απαλλαγής από τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής

1. Οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τους πιο πάνω τόκους προβλέπονται στο άρθρο 61 του Κ.Φ.Δ. και στην παράγραφο 4 του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε.⁴, όπου ορίζεται ότι:

«Ο οφειλέτης μπορεί να ζητά απαλλαγή των ληξιπρόθεσμων οφειλών προς το Δημόσιο και αυτών προς τους τρίτους, των οποίων η είσπραξη έχει ανατεθεί στην Α.Α.Δ.Ε., από τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής της παρ. 1 και το πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής , εφόσον η μη εμπρόθεσμη καταβολή οφείλεται σε λόγους ανωτέρας βίας. Απαλλαγή δεν χορηγείται, αν δεν έχουν εξοφληθεί, πριν από το αίτημα απαλλαγής, όλοι οι φόροι για τους οποίους έχουν επιβληθεί τόκοι και το τυχόν πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής⁵. Το αίτημα απαλλαγής απευθύνεται στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και: α) υποβάλλεται εγγράφως, β) περιέχει τα στοιχεία και τον Α.Φ.Μ. του οφειλέτη, γ) φέρει την υπογραφή του οφειλέτη ή νόμιμα εξουσιοδοτημένου προσώπου και δ) περιγράφει όλα τα γεγονότα και περιλαμβάνει τα αποδεικτικά στοιχεία που αποδεικνύουν την ανωτέρα βία. Ο Διοικητής της Α.Α.Δ.Ε. αποφαίνεται επί του αιτήματος εντός τριάντα (30) ημερών και κοινοποιεί την απόφαση στον οφειλέτη κατά το άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ. Αν η ανωτέρω προθεσμία παρέλθει άπρακτη, το αίτημα θεωρείται ότι έχει απορριφθεί».

Παρόμοιες είναι και οι ρυθμίσεις του άρθρου 61 του Κ.Φ.Δ., άρα έχουμε περιττή επανάληψη όμοιας διάταξης τόσο στον Κ.Ε.Δ.Ε., όσο και στον Κ.Φ.Δ.. Η μόνη ουσιαστική διαφορά του άρθρου 61 του Κ.Φ.Δ. έγκειται στην πρόβλεψή του ότι δεν χορηγείται απαλλαγή για τόκους και πρόστιμα που επιβάλλονται για ανακριβή δήλωση.

2. Με τις ρυθμίσεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. και του άρθρου 61 του Κ.Φ.Δ. θεσπίζεται έγγραφη αίτηση, η οποία έχει τον χαρακτήρα απρόθεσμης ειδικής διοικητικής προσφυγής, στην οποία διατυπώνεται το αίτημα του οφειλέτη για απαλλαγή του από τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής. Κατόπιν κανονιστικών αποφάσεων του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.⁶, η πιο πάνω αίτηση δεν απευθύνεται, πλέον, σε αυτόν, όπως ορίζεται στην πιο πάνω παράγραφο, αλλά στον προϊστάμενο της υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ. ή ΚΕ.Β.ΕΙΣ.)⁷, που έχει την αρμοδιότητα για την επιδίωξη της είσπραξης της οφειλής. Ωστόσο, δεν έχει ακόμη εκδοθεί αντίστοιχη απόφαση για τη μεταβίβαση της συγκεκριμένης αρμοδιότητας και προς τα τελωνεία.

3. Ο νομοθέτης δεν παραθέτει, έστω ενδεικτικά, κάποια περιστατικά, που συνθέτουν την έννοια της ανωτέρας βίας, επομένως η ερμηνευτική προσέγγιση αυτής, ως στενότερης έννοιας των λεγόμενων τυχηρών (ΣτΕ 80/2023, ΑΠ 181/2023 κ.ά.)⁸ πρέπει να γίνει σύμφωνα με τις κρατούσες γενικές θεωρητικές και νομολογιακές παραδοχές και, φυσικά, η υπαγωγή των περιστατικών στην έννοια αυτή πρέπει να γίνεται κατόπιν εξειδικευμένης εκτίμησης αυτών, από το αρμόδιο όργανο, με ad hoc αξιολόγηση των συνθηκών κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης.

4. Με βάση, λοιπόν, την κρατούσα υποκειμενική θεωρία, κατά γενική αρχή του δικαίου⁹, περίπτωση ανωτέρας βίας συνιστά οποιοδήποτε ανυπαίτιο γεγονός εντελώς εξαιρετικής φύσεως, το οποίο δεν αναμενόταν, ούτε ήταν δυνατό να προβλεφθεί και να προληφθεί ή να αποτραπεί, ακόμη και με μέτρα άκρας επιμέλειας και σύνεσης του ενδιαφερομένου¹⁰.

Στην έννοια της ανωτέρας βίας εμπίπτει και το απρόβλεπτο και αναπότρεπτο γεγονός, το οποίο αποτελεί αποτέλεσμα πράξης της κανονιστικά δρώσης Διοίκησης (ΑΠ 633/2011¹¹, 470-476/1977, ΝοΒ 1978, 284/1953, ΝοΒ 1953, Ολ.ΝΣΚ 155/2021¹², ΝΣΚ 46/2022, ΝΣΚ 29/2021, ΝΣΚ 124/2021).

Πάντως, έχει κριθεί και ότι ασυνήθεις περιπτώσεις, που ανάγονται στην έννοια της ανωτέρας βίας, δεν συνιστούν μόνο γεγονότα, που είναι απρόβλεπτα καθ’ εαυτά, αλλά και καταστάσεις απρόβλεπτες ως προς τις συνέπειές τους, με την έννοια ότι ακόμη και αν ήταν δυνατόν να προβλεφθεί ένα ζημιογόνο γεγονός, εντούτοις, λόγω της σφοδρότητας, με την οποία εκδηλώθηκε, της έκτασης που έλαβε και της χρονικής του διάρκειας, ήταν αδύνατο να προβλεφθεί εκ των προτέρων και να αποτραπούν οι συνέπειές του, ακόμη και με μέτρα εξαιρετικής επιμέλειας και σύνεσης (βλ. ΣτΕ 80/2023).

Η έννοια της ανωτέρας βίας και στο Ενωσιακό Δίκαιο συντίθεται από ένα αντικειμενικό στοιχείο, δηλαδή, από ένα ασύνηθες και ανεξάρτητο από τη βούληση του ενδιαφερόμενου περιστατικό και από ένα υποκειμενικό στοιχείο, δηλ. επίδειξη εκ μέρους του ενδιαφερομένου κάθε δυνατής επιμέλειας, πλην των «υπέρμετρων θυσιών» (βλ.Δ.Ε.Ε. απόφ. της 8/6/23, C-407/2021, σκ. 67, C-297/08, σκ. 85, Δ.Ε.Κ. C-266/1984 Denkavit, Συλλογή 1986, σ. 149, Δ.Ε.Κ. C-209/1983, Ferriere, Valsabbia, Συλλογή 1984, σ. 3089, περί αυτών βλ. και Ν.Σ.Κ. 420/2013).

5. Συνεπώς, γίνεται εν γένει δεκτό ότι, η διαπιστωμένη συνδρομή λόγου ανωτέρας βίας στο πρόσωπο εκείνου που την επικαλείται συνιστά βάσιμο λόγο, που δικαιολογεί την άρση των δυσμενών συνεπειών, οι οποίες προκαλούνται από τη μη εκπλήρωση ή τη μη έγκαιρη εκπλήρωση, εκ μέρους του, των υποχρεώσεων, οι οποίες επιβάλλονται σε αυτόν από συγκεκριμένες διατάξεις νόμου. Ωστόσο, το κρίσιμο «διακύβευμα» στην περίπτωση εφαρμογής των απαλλακτικών συνεπειών της ανωτέρας βίας έγκειται στην ορθή υπαγωγή σε αυτή των ποικίλων και ετερόκλητων περιστατικών της απέραντης περιπτωσιολογίας.

6. Ενόψει των παραπάνω εκτεθέντων, αναφέρονται εδώ, όλως ενδεικτικά, κάποια από τα συνηθέστερα περιστατικά, που συνιστούν τη συνδρομή ανωτέρας βίας.

Πέρα από την προαναφερθείσα νομολογία, γίνεται, ενδεικτικά, δεκτό και από την ερμηνευτική Εγκύκλιο Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1252/2015 επί του άρθρου 61 του Κ.Δ.Δ. ότι ανωτέρα βία αποτελούν και οι φυσικές καταστροφές. Επίσης, «οι εκτεταμένες φυσικές καταστροφές, που κατέστησαν αδύνατη, συνολικά ή μερικά, την άσκηση της επαγγελματικής ή επιχειρηματικής τους δραστηριότητας» προβλέπονται ρητά ως λόγος απαλλαγής των επαγγελματιών από τον τεκμαρτό καθορισμό του εισοδηματός τους (βλ. παρ. 3ε’ του άρθρου 15 του ν. 5073/2023). Εξάλλου, σύμφωνα με την Απόφαση Α.1082/2021 (ΦΕΚ Β’ 1487/13-4-2021) του Υπ. Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., θεωρείται, συναφώς, ότι συνιστά ανωτέρα βία (για την απαλλαγή των αλληλεγγύως υποχρέων), «η παρατεταμένη αδυναμία ασκήσεως καθηκόντων διοίκησης λόγω βαριάς ασθένειας που εμποδίζει το πρόσωπο που έχει τις ιδιότητες της παρ. 1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. να επιληφθεί των υποθέσεων του νομικού προσώπου».

Άλλες περιπτώσεις, που θα μπορούσαν σαφώς να θεμελιώσουν τη συνδρομή ανωτέρας βίας είναι και η κήρυξη του υποχρέου σε αφάνεια (άρθρα 40 επόμ. Α.Κ.), ως και η αποδεδειγμένη παράνομη κατακράτηση αυτού.

Εννοείται, ασφαλώς, ότι η φορολογική αρχή θα πρέπει να σταθμίζει τόσο τη χρονική διάρκεια, όσο και τον βαθμό επίδρασης των προαναφερθέντων περιστατικών στην αδυναμία του οφειλέτη να εκπληρώσει εγκαίρως της υποχρεώσεις του.

7. Χαρακτηριστικό παράδειγμα της ρευστότητας των εκτιμήσεων της έννοιας της ανωτέρας βίας αποτελεί και η, μετά από ενδικοφανή προσφυγή, ερμηνευτική αντιμετώπιση, εκ μέρους της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), των αιτημάτων απαλλαγής από άλλες επιβαρύνσεις (όπως προστίμων κ.λπ.), λόγω συνδρομής ανωτέρας βίας, η οποία ποικίλει, ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά κάθε υπόθεσης (βλ. Δ.Ε.Δ. Αθ. 2596/2022, 29/2022, 564, 563/2021 κ.ά.).

Έτσι, η κλοπή φορολογικής ταμειακής μηχανής και η απώλεια αυτής λόγω πυρκαγιάς, άλλοτε μεν κρίθηκαν ότι έλαβαν χώρα υπό συνθήκες ανωτέρας βίας (Δ.Ε.Δ. Αθ. 29/2022, 564/2021) και άλλοτε όχι (Δ.Ε.Δ. Αθ. 2596/2022, 3593/2018). Επίσης, βλ. ΣτΕ 4206/2011, ως προς την καταστροφή των βιβλίων και στοιχείων λόγω πυρκαγιάς και ΣτΕ 2446/2005, 4782/1996, ως προς την κλοπή αυτών.

8. Σε κάθε περίπτωση, όμως, εάν το κρίσιμο περιστατικό προκλήθηκε από παράνομες ή σκοπούμενες πράξεις ή παραλείψεις του υποχρέου (π.χ. ασθένεια ή αναπηρία εξαιτίας αυτοτραυματισμού ή προδήλως ασύνετης και παράνομης οδήγησης κ.λπ.), τότε, κατά την ορθότερη άποψη, αυτός δεν δύναται να επικαλεστεί τη συνδρομή ανωτέρας βίας (βλ. Ολ.ΝΣΚ 420/2013, που δέχθηκε ότι η φυλάκιση του υποχρέου, εξαιτίας παράνομων πράξεών του, δεν θεωρείται ανωτέρα βία). Έχει κριθεί, μάλιστα, ότι ακόμη και η ελαφρά αμέλεια αποκλείει τη συνδρομή ανωτέρας βίας στο πρόσωπο του αμελήσαντος (ΑΠ 1839/1984).

Επίσης, έγινε δεκτό ότι δεν συνιστά ανωτέρα βία η δέσμευση λογαριασμών, από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες, λόγω παράνομης συμπεριφοράς του οφειλέτη, διότι αποτελεί εξωγενή και αντικειμενικό παράγοντα, που θα μπορούσε να προβλεφθεί ή να αποτραπεί από αυτόν (βλ. Ολ.ΝΣΚ 155/2021, πρβλ. ΝΣΚ 89/2015).

9. Κατά κανόνα, επίσης, δεν συνιστά περιστατικό ανωτέρας βίας δυνάμενο να οδηγήσει σε απαλλαγή από τους φόρους και τις προσαυξήσεις η κακή οικονομική ή επιχειρηματική πορεία, ως και η ταμειακή δυσχέρεια του υποχρέου, εφόσον δεν οφείλονται σε όλως ακραία, εξαιρετικά και αναπότρεπτα βλαπτικά περιστατικά (βλ. Γεωργιάδη – Σταθόπουλο, Κατ’ άρθρο ερμην. Α.Κ., άρθρο 336). Πάντως, έχει κριθεί ότι η παύση επαγγελματικής δραστηριότητας, λόγω της πανδημίας από τη λοίμωξη COVID 19, οφείλεται σε ανωτέρα βία για όσο χρονικό διάστημα ίσχυσαν οι σχετικοί διοικητικοί περιορισμοί (ΝΣΚ 46/2022, ΝΣΚ 124/2021, ΝΣΚ 29/2021, ΑΠ 1636/2022).

10. Ένα, επί πλέον, ερμηνευτικό ζήτημα, μετά τη θέσπιση των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, συνδέεται με το ερώτημα εάν η παραγωγή των τόκων αυτών προϋποθέτει απαραίτητα την πραγματική υπερημερία του οφειλέτη, κατ’ αντιστοιχία προς τα ισχύοντα για τους τόκους υπερημερίας στο ιδιωτικό δίκαιο, γεγονός, όμως, που προϋποθέτει την πλήρη και ανυπαίτια άγνοιά του, ως προς την ύπαρξη και το ληξιπρόθεσμο της κρίσιμης οφειλής του, άρα την ανυπαίτια καθυστέρηση καταβολής αυτής (βλ. άρθρ. 340, 341 και 345 του Α.Κ.)¹³.

Είναι γνωστό ότι, το ληξιπρόθεσμο των κατά Κ.Ε.Δ.Ε. οφειλών και η παραγωγή προσαυξήσεων επ’ αυτών δεν προϋπέθετε την πραγματική γνώση της οφειλής από τον οφειλέτη, αλλά, κατά κανόνα, υλοποιείτο με την εσωτερική –και συνεπώς, αφανή για τον οφειλέτη- υπηρεσιακή διαδικασία της ταμειακής (εν στενή εννοία) βεβαίωσης της οφειλής, σε συνδυασμό με την άπρακτη πάροδο της τελευταίας εργάσιμης ημέρας του επόμενου μήνα, κατά την περ. α’ του άρθρου 5 του Κ.Ε.Δ.Ε.. Ωστόσο, προϊσχύσασες διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 356/1974 παρείχαν δυνατότητα απαλλαγής από προσαυξήσεις εξ αιτίας μη αποστολής ατομικής ειδοποίησης ή λόγω υπαιτιότητας του δημοσίου οργάνου.

Επομένως, στην περίπτωση που αποδεικνύεται έλλειψη πραγματικής γνώσης της ληξιπρόθεσμης οφειλής εκ μέρους του οφειλέτη (ιδίως στις περιπτώσεις των τρίτων συνυποχρέων), τίθεται το ζήτημα της νομιμότητας της επιβολής τόκων επ’ αυτής επί τη βάσει τεκμαρτής και όχι πραγματικής υπερημερίας του υποχρέου.

11. Έχω την άποψη ότι, στην περίπτωση αυτή, προς αποφυγή άδικων, αλλά και αναντίστοιχων συνεπειών προς τις γενικές διατάξεις περί οφειλής τόκων, πρέπει να θεωρηθεί ότι συντρέχει νόμιμος λόγος απαλλαγής του οφειλέτη από την καταβολή τόκων, ελλείψει υπαιτιότητας αυτού, ως προς την μη έγκαιρη καταβολή του χρέους (βλ. Δ.Ε.Δ. Αθ. 181/2023, Δ.Ε.Δ. Θεσ. 386/2023). Θεωρώ δε ότι, σε κάθε περίπτωση, η απαλλαγή αυτή θα μπορούσε να ενταχθεί στη διαδικασία της παρ. 4 του άρθρου 6, λόγω συνδρομής ανωτέρας βίας, εφόσον αυτός αποδεδειγμένα αγνοούσε τη ληξιπρόθεσμη οφειλή του (πρβλ. ΣτΕ 837/2016) και, εφόσον, ασφαλώς, η άγνοια αυτή οφείλεται σε ανυπαίτιο γεγονός, το οποίο δεν ήταν δυνατό να προληφθεί ή να αποτραπεί ούτε με μέτρα άκρας επιμέλειας και σύνεσης εκ μέρους του (ΝΣΚ 89/2015).

12. Ωστόσο, πρέπει να λεχθεί ότι, σήμερα, το πιο πάνω πρόβλημα περιορίζεται κυρίως μόνον στο άρθρο 6 του Κ.Ε.Δ.Ε., καθόσον αυτό ελαχιστοποείται ως προς τους τόκους, που προκύπτουν από τα έσοδα που εισπράττονται στο πλαίσιο του Κ.Φ.Δ. (φόροι, τέλη κ.λπ.). Και αυτό, γιατί στην πράξη προσδιορισμού του φόρου, που κοινοποιείται στον οφειλέτη, αναγράφεται και η ημερομηνία, μέχρι την οποία πρέπει να εξοφληθεί το χρέος (περ. στ’ του άρθρου 37 του Κ.Φ.Δ.), οπότε, εν προκειμένω, υφίσταται σαφής ενημέρωση του υποχρέου για το ληξιπρόθεσμο της οφειλής του.

13. Έχει υποστηριχθεί ότι, η ανωτέρα βία πρέπει να συντρέχει αποκλειστικά στο πρόσωπο του οφειλέτη και όχι στο πρόσωπο τρίτου (π.χ. συγγενικού προσώπου λογιστή, δικαστικού επιμελητή κλπ.), ενώ επί νομικών προσώπων η ανωτέρα βία πρέπει να διαπιστώνεται στους διοικούντες τα πρόσωπα αυτά¹⁴. Ωστόσο, η νομολογία έχει, συναφώς, δεχθεί ότι απαλλαγή μπορεί να χωρήσει και στην περίπτωση πολύ σοβαρής ασθένειας συγγενικού προσώπου (συζύγου) του υποχρέου, που είχε ως αναπόφευκτη συνέπεια την παραμέληση των εργασιών του (ΣτΕ 3284/2000).

14. Σχετικά με την αξίωση του νομοθέτη για κατά προτεραιότητα καταβολή όλων των φόρων, για τους οποίους έχουν επιβληθεί οι τόκοι, ως απαραίτητη προϋπόθεση για την υποβολή του αιτήματος της απαλλαγής πρέπει να λεχθούν τα εξής:

α) Παρά τη σαφή διατύπωση της διάταξης περί εξόφλησης όλων των φόρων «πριν από το αίτημα απαλλαγής», εντούτοις έχει γίνει δεκτό ότι η νομοθετική αυτή πρόβλεψη, ερμηνευόμενη υπό το φως των αρχών της αναλογικότητας, της επιείκειας και του σκοπού που υπηρετεί, δεν θεσπίζει απαράδεκτο της αίτησης απαλλαγής, άρα, ακόμη και αν αυτή υποβλήθηκε πριν από την εξόφληση της βασικής οφειλής, θα εξεταστεί από τη Φορολογική Διοίκηση, αλλά η απαλλαγή θα χορηγηθεί, εφόσον εξοφληθεί η βασική οφειλή (Ολ.ΝΣΚ 155/2021).

β) Σε κάθε περίπτωση, εκτιμώ ότι η πιο πάνω θεσμοθετηθείσα υποχρέωση δεν είναι μόνον υπερβολικά αυστηρή, αλλά, ενδεχομένως, και συνταγματικώς προβληματική, ιδίως ως προς την αρχή της αναλογικότητας -και όχι μόνον-, καθόσον, εάν, πράγματι, αποδεικνύεται ότι ο οφειλέτης τελούσε στην όλως εξαιρετική κατάσταση της ανωτέρας βίας, ως προς την καταβολή του χρέους, τότε πρέπει να θεμελιώνει δικαίωμα ανεμπόδιστης απαλλαγής του από τόκους, τόσο ενόψει των άρθρων 336 και 342 του Α.Κ. (πρβλ. ΑΠ 836/2022, ΑΠ 689/2021, ΑΠ 1408/2018), όσο και της θεμελιώδους αρχής του δικαίου, κατά την οποία δεν γεννάται υποχρέωση στα αδύνατα (impossibillium nulla est obligatio).

Άλλωστε, έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 367/2001) πως όποια ρύθμιση περιορίζει την άρση των βλαπτικών συνεπειών της ανωτέρας βίας, αντίκειται στην αρχή της ισότητας, ενώ παραβιάζει και το δικαίωμα ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας και της συμμετοχής στην κοινωνική ζωή, κ.λπ., δηλ. παρ. 1 του άρθρου 4 και παρ. 1 του άρθρου 5 του Συντάγματος.

15. Συνεπώς, η απαλλαγή του οφειλέτη από τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής δεν μπορεί να τίθεται και υπό την πρόσθετη υποχρέωση της (προ)καταβολής του συνόλου των ληξιπρόθεσμων φόρων, κάτι που ενδέχεται σφόδρα να ματαιώσει την απαλλαγή του, παρά τη διαπιστωμένη έλλειψη οιασδήποτε υπαιτιότητάς του, λόγω ανωτέρας βίας¹⁵.

Υπενθυμίζεται, μάλιστα, ότι τέτοια επαθχής υποχρέωση δεν είχε προβλεφθεί ποτέ στο παρελθόν, κατά την υποβολή αιτήματος του οφειλέτη προς απαλλαγή του από προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, είτε λόγω υπαιτιότητας των δημοσίων οργάνων, είτε λόγω μη αποστολής ατομικής ειδοποίησης (βλ. παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 356/1974, όπως ίσχυε, κατά καιρούς, πριν από τις επελθούσες τροποποιήσεις του). Φρονώ ότι, και οι εν λόγω προϊσχύσασες ρυθμίσεις ενισχύουν σαφώς την προεκτεθείσα άποψη ότι θα ήταν ενδεδειγμένη η, άνευ άλλων προϋποθέσεων, απαλλαγή του οφειλέτη από τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, αφού, λόγω της ανωτέρας βίας, αυτός απέστη δικαιολογημένα από την έγκαιρη εκπλήρωση της οφειλής του (πρβλ. και ΣτΕ 837/2016).

III. Δικαστική προστασία

1. Μολονότι στις ερμηνευόμενες διατάξεις δεν προβλέπεται ένδικο βοήθημα μετά τη, ρητή ή σιωπηρή, απόρριψη του αιτήματος απαλλαγής από τους τόκους, έχω την άποψη ότι, κατ’ αντιστοιχία με όσα ίσχυαν για την αμφισβήτηση των προσαυξήσεων, και ενόψει του γεγονότος ότι ευρισκόμεθα ήδη στο στάδιο της είσπραξης και όχι της επιβολής των επιβαρύνσεων, ο οφειλέτης μπορεί να ασκήσει ανακοπή (άρθρα 65 του Κ.Ε.Δ.Ε. ή 217 του Κ.Δ.Δ.), αμφισβητώντας την ορθότητα της απορριπτικής απόφασης και, κατ΄ επέκταση, τη νομιμότητα της οφειλής του από τόκους εκπρόθεσμης καταβολής (πρβλ. Ολ.ΣτΕ 473/1989, ΣτΕ 837/2016, 706/2000, 3608/1997, 1579/1996, 2925/1995).

2. Η εν λόγω ανακοπή εισάγεται είτε στα Πολιτικά, είτε στα Διοικητικά Δικαστήρια, εάν οι τόκοι προέρχονται από οφειλή ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου, αντίστοιχα (βλ. άρθρο 216 του Κ.Δ.Δ., πρβλ. Α.Ε.Δ. 1/2019, 18/1993, 1/1991). Υπενθυμίζεται ότι, για αναφυόμενες, κατά το στάδιο της είσπραξης, διαφορές, που αφορούν έσοδα εισπραττόμενα τόσο κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., όσο και κατά τον Κ.Φ.Δ., δεν δύναται να ασκηθεί ενδικοφανής και δικαστική προσφυγή των άρθρων 63 του Κ.Φ.Δ. και του Κ.Δ.Δ., αλλά μόνον ανακοπή.

3. Επειδή η ανωτέρα βία αποτελεί αόριστη νομική έννοια, οπότε η ερμηνευτική εξειδίκευση αυτής ως και η ορθή ή μη υπαγωγή των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών σε αυτή από τα δικαστήρια της ουσίας ελέγχεται αναιρετικά (περί των ανωτέρω βλ. ΣτΕ 1964/2021, 1176/2011, ΑΠ 219/2016, ΑΠ 1506/2013, ΑΠ 1126/2009, ΝΣΚ 89/2015, ΝΣΚ 420/2013, ΝΣΚ 293/2012, ΝΣΚ 226/2008, ΝΣΚ 99/2004 κ.ά.).

IIV. Επίμετρο

1. Η ανασκόπηση των πιο πάνω αναπτυχθέντων, οδηγεί στη διαπίστωση ότι οι σχετικές διατάξεις (παρ. 4 του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. και 61 του Κ.Φ.Δ.) παρά τις αδυναμίες τους, τόσο σε ουσιαστικό όσο και σε νομοτεχνικό επίπεδο, έχουν ως θετικό αποτέλεσμα ότι «ανοίγουν την πόρτα» για δικαιότερη μεταχείριση των οφειλετών στο πλαίσιο της ανωτέρας βίας, η οποία, παρά τη γενικότητα και την εγγενή ασάφειά της, δύναται να παράσχει προστασία σε όλες τις περιπτώσεις, που διαπιστώνεται αντικειμενική και αναπότρεπτη αδυναμία έγκαιρης καταβολής των προς το Δημόσιο ληξιπρόθεσμων χρεών (και όχι μόνον στις πολύ λίγες περιπτώσεις που προέβλεπε ο Κ.Ε.Δ.Ε. κατά το παρελθόν). Αυτό, όμως, προϋποθέτει ότι η φορολογική αρχή διαθέτει τη γνώση -αλλά και την τόλμη- που απαιτείται, ώστε να προσεγγίσει και να εφαρμόσει ορθά τη δυσερμήνευτη έννοια της ανωτέρας βίας, η οποία, πολλές φορές, μπορεί να προκαλέσει οριακές και αμφίρροπες ερμηνευτικές εκτιμήσεις.

2. Σε κάθε περίπτωση, όμως, είναι προφανές ότι η νομοθετική πρόβλεψη σχετικά με την υποχρέωση ολοσχερούς καταβολής της κύριας φορολογικής οφειλής, ως αναγκαίας προϋπόθεσης για την απαλλαγή από τόκους και προσαυξήσεις, πρέπει να θεωρείται ατυχής, αφού δεν είναι επουδενί συμβατή με την έννοια της ανωτέρας βίας και της επιεικούς μεταχείρισης, που αυτή εν γένει υπαγορεύει, ως εκ τούτου, η πλήρης κατάργηση της υποχρέωσης αυτής πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο άμεσης νομοθετικής προτεραιότητας, προκειμένου να καταστεί απρόσκοπτη και λυσιτελής η εφαρμογή του υπό κρίση θεσμού.

¹Στο σημείο αυτό παρατηρείται ασυνέπεια στη χρησιμοποιηθείσα ορολογία, αφού στην παρ. 1 του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε., ως προϋπόθεση για την επιβολή τόκων, αναφέρεται το ληξιπρόθεσμο της οφειλής, ενώ στη μεταβατική διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν. 4224/2013 αναφέρεται η βεβαίωση. Επίσης, ατυχής θεωρείται και η πρόβλεψη της παρ. 1 του άρθρου 6 για ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 53 Κ.Φ.Δ., λόγω της εντελώς διαφορετικής διαδικασίας είσπραξης των οφειλών του Κ.Φ.Δ., δεδομένου ότι ο θεσμός της ταμειακής βεβαίωσης των απαιτήσεων του Δημοσίου ισχύει ακόμη μόνο για όσες εξ αυτών εισπράττονται κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., ενώ είναι εντελώς άγνωστος για τις απαιτήσεις (φόροι, τέλη κ.λπ.), που εισπράττονται κατά τον Κ.Φ.Δ. (βλ. παρ. 5 και 6 του άρθρου 2 του Κ.Ε.Δ.Ε.).
²Εννοείται ότι ομιλούμε για την πάροδο της προθεσμίας μόνο επί των περιπτώσεων α’ και β’ του άρθρου 5 του Κ.Ε.Δ.Ε..
³ΣτΕ 3530/2009, 706/2000, Ελ.Συν. 510/2017, πρβλ. Ελ.Συν. 2245/2012, 2841/2010, 1313/2010, 1551/2008, 1140/2002.
⁴Και η παράγραφος αυτή εισήχθη για πρώτη φορά κατά την αντικατάσταση του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. από την παρ. 6 του άρθρου 7 του ν. 4224/2013.
⁵Το πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 57 του Κ.Φ.Δ. καταργήθηκε με το άρθρο 19 του Ν. 4321/2015 από 21/3/2015 και εφεξής.
⁶Υπ’ αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1115805 ΕΞ 2017/31.7.2017 (ΦΕΚ Β΄ 2743/2017) και υπ΄ αριθμ. Δ. ΟΡΓ. Α 1065199 ΕΞ 2022/20-07-2022 (ΦΕΚ B’ 3886/22-07-2022).
⁷Δηλαδή, στα Κέντρα Βεβαίωσης και Είσπραξης, που λειτουργούν σε Αθήνα και Θεσσαλονίκη.
⁸Τυχηρά γεγονότα χαρακτηρίζονται οποιαδήποτε συμβάντα δεν οφείλονται σε υπαιτιότητα του οφειλέτη (π.χ. σεισμοί, πλημμύρες κ.λπ.).
⁹Βλ. και άρθρο 255 του Α.Κ. , παρ. 6 του άρθρου 10 του Ν.2690/1999, παρ. 5 του άρθρου 27 του Π.Δ. 18/1989, παρ. 1 του άρθρου 152 του ΚΠολΔ κ.λπ..
¹⁰Α.Π. 294, 181, 172/2023, 2/2022, 1343/2021, 559/2020, ΣτΕ 2383, 1964/2021, 4228/2011, 2546/2008, 239/2003, 2192/2002, 367/2001, Ν.Σ.Κ. 46/2022, 89/2015, 420/2013, Μ. Σταθόπουλος, Γενικό Ενοχικό Δίκαιο, εκδ. 5η, σελ. 370 επ..
¹¹Με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε ότι, συνιστούν γεγονότα ανωτέρας βίας η μη διενέργεια από τη δημόσια αρχή πράξεως, από την οποία εξαρτάται η διαδικαστική ενέργεια του διαδίκου, καθώς και η εσφαλμένη ενέργεια ή παράλειψη των υπαλλήλων της γραμματείας του δικαστηρίου ή του δικαστικού επιμελητή.
¹²Αναφέρεται στη μη οφειλή τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, για όσο χρονικό διάστημα καθυστέρησε η έκδοση κανονιστικής υπουργικής απόφασης για τον καθορισμό της διαδικασίας είσπραξης του φόρου.
¹³Η ανυπαίτια καθυστέρηση εκπλήρωσης παραμένει έξω από την έννοια της υπερημερίας και, κατ΄ αρχήν, δεν έχει συνέπειες για τον οφειλέτη, ο οποίος εξακολουθεί απλώς να οφείλει την παροχή (Μ. Σταθόπουλος, Επιτομή Γεν. Ενοχ. Δικαίου, σ. 421).
¹⁴Βλ. Κ. Πέρρου, Κώδ. Φορολ. Διαδ/σίας, 2018, σ. 1720. Ως προς την ασθένεια δικαστ. επιμελητή, βλ. ΑΠ 582/2023
¹⁵Επιβεβαίωση αυτού αποτελεί και ο μικρός αριθμός των υποβαλλόμενων αιτήσεων απαλλαγής.

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Θεόδωρου Γ. Ψυχογυιού δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαρτίου 2024 του περιοδικού Epsilon7.

Πηγή