Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουλίου – Αυγούστου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Η φορολογική αντιμετώπιση της οικονομικής ζημιάς που υφίσταται επιχείρηση λόγω κλοπής, ληστείας ή απάτης εις βάρος της από άγνωστους δράστες με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων
του Ηλία Ζημιανίτη
Νομικού Ειδικού επί Φορολογικών Θεμάτων της ΣΟΛ α.ε.
Ι. Όχι σπάνια επιχειρήσεις γίνονται θύματα κλοπής ή ληστείας. Επίσης, ολοένα συχνότερες γίνονται οι ηλεκτρονικές απάτες εις βάρος τους δια της υποκλοπής στοιχείων, αρχείων και τραπεζικών δεδομένων τους. Γεννάται συνακόλουθα το ζήτημα της φορολογικής αντιμετώπισης αυτών των απωλειών από τις επιχειρήσεις που τις υφίστανται.
ΙΙ. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν. 4308/2014, οι επιχειρήσεις τηρούν αρχείο για κάθε συναλλαγή και για κάθε γεγονός που πραγματοποιείται στην διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. Συνάγεται ότι τα πάσης φύσεως έσοδα, κέρδη, έξοδα, ζημίες κλπ. προκύπτουν είτε από επιχειρηματικές συναλλακτικές σχέσεις είτε από γεγονότα που δεν φέρουν συναλλακτικό χαρακτήρα.
ΙΙΙ. Περαιτέρω, στον ισχύοντα ΚΦΕ ν. 4172/2013 ορίζεται ότι «ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις» (άρθρ. 21 §1 εδ. α’), καθώς και ότι αυτό «προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης» (άρθρ. 21 §2). Ειδικότερα, «κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. …» (άρθρ. 22). Κατά ρητή διατύπωση του νόμου στις δαπάνες περιλαμβάνονται και οι προβλέψεις1 [: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: α) …, δ) προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26» (άρθρ. 23)].
Ακόμη, στο άρθρο 24 ορίζονται τα των αποσβέσεων, και στο άρθρο 26 αναφέρονται οι προϋποθέσεις για τον σχηματισμό προβλέψεων και για την διαγραφή των επισφαλών απαιτήσεων. [Ως προς τις επισφαλείς απαιτήσεις, σημειώνεται ότι ανεξάρτητα από την διεύρυνση του πεδίου τους σε σχέση με το προϊσχύον καθεστώς του ν. 2238/1994, εξακολουθούν να αναφέρονται σε απαιτήσεις από επιχειρηματικές συναλλαγές, ήτοι απαιτήσεις που κατά κανόνα πηγάζουν από αμφοτεροβαρείς συμβάσεις μεταξύ συγκεκριμένων αντισυμβαλλομένων, στις οποίες ο δανειστής της παροχής είναι ταυτοχρόνως και οφειλέτης της αντιπαροχής, και αντιστρόφως (βλ. ενδεικτικά ΠΟΛ. 1065/2015 και ΠΟΛ. 1080/2017 – βλ. όμως και Γνωμοδότηση ΝΣΚ 524/2012 σε ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 κατωτέρω VI., όπου ομοίως, πάντως, για την συγκρότηση της επισφαλούς απαίτησης προϋποτίθεται η γνώση της ταυτότητας του οφειλέτη)].
ΙV. Παρατηρείται ότι στον ισχύοντα ΚΦΕ, για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται αναφορά μόνο σε «επιχειρηματικές δαπάνες» που αφαιρούνται από το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές – όχι και σε αφαιρούμενες «ζημίες», όπως συνέβαινε υπό τον προηγούμενο ΚΦΕ (ν. 2238/1994), [βλ. άρθρ. 31 §1 του ν. 2238/1994: «Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: … η) Της ζημίας που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου, … ιζ) Των ζημιών που προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, οι οποίες πραγματοποιούνται για κάλυψη κινδύνων.»]
V. Ωστόσο, η μη ρητή αναφορά στον ισχύοντα ΚΦΕ των ανωτέρω «ζημιών» ως δυναμένων να εκπίπτουν, δεν τις αποκλείει από την έννοια των «δαπανών» του άρθρου 22. Έτσι, για παράδειγμα, στην ΠΟΛ.1094/12.6.2016 με θέμα Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες αναγράφεται:
«… Β. Ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την εκκαθάριση εταιρείας στην οποία συμμετέχει, καθώς και λόγω μείωσης μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας
1. Με την ΠΟΛ. 1113/2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
2. … 7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά την εκκαθάριση εταιρείας (θυγατρικής) της οποίας τις μετοχές κατέχει άλλη εταιρεία (μητρική), η υπόψη αξία στα βιβλία της δεύτερης εταιρείας αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη, καθόσον η ζημία των συμμετοχών οριστικοποιείται με την αναγκαστική διαγραφή τους και εμφάνιση της αξίας αυτών σε αποτελεσματικό λογαριασμό (απώλεια πάγιου περιουσιακού στοιχείου – σχετ. 5449/2013 ΔΕΦ ΑΘ). Κατά συνέπεια και δεδομένου ότι δεν πρόκειται για μία αποτίμηση των υπόψη συμμετοχών, αλλά για οριστική διαγραφή συμμετοχών, το υπόψη ποσό εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 . …»
Επίσης, στην Ε.2008/19.1.2022 με θέμα Φορολογική μεταχείριση της απώλειας κεφαλαίου (ζημίας), λόγω αρνητικής απόδοσης επενδύσεων διαλαμβάνονται τα ακόλουθα:
«… 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (Α’ 167, εφεξής ΚΦΕ) κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. …
2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 του ΚΦΕ, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
3. …
4. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η ζημία (απώλεια κεφαλαίου) ενός νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που προκύπτει λόγω της αρνητικής απόδοσης επενδύσεων (αρνητικό επιτόκιο), εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα τους, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ΚΦΕ, καθόσον αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη. …»
VΙ. Εξ άλλου, στα εγκλήματα κατά της ιδιοκτησίας και κατά της περιουσίας που περιέχονται στο 23ο Κεφάλαιο του αναθεωρημένου Ποινικού Κώδικα υπό τον τίτλο «Εγκλήματα κατά περιουσιακών αγαθών» περιλαμβάνονται και εκείνα της κλοπής, της ληστείας και της απάτης. Ειδικότερα:
– Κλοπή είναι η αφαίρεση ξένου κινητού πράγματος προς τον σκοπό της παράνομης ιδιοποίησης (ΠΚ 372).
– Στην ληστεία η αφαίρεση από άλλον ξένου κινητού πράγματος ή ο εξαναγκασμός του άλλου να το παραδώσει με σκοπό την παράνομη ιδιοποίηση, γίνεται με την άσκηση σωματικής βίας εναντίον του άλλου προσώπου ή με απειλές ενωμένες με επικείμενο κίνδυνο σώματος ή ζωής (ΠΚ 380).
– Απάτη διαπράττει όποιος με σκοπό να αποκομίσει ο ίδιος ή να προσπορίσει σε άλλον παράνομο περιουσιακό όφελος βλάπτει ξένη περιουσία πείθοντας κάποιον σε πράξη, παράλειψη ή ανοχή με την εν γνώσει παράσταση ψευδών γεγονότων σαν αληθινών ή την αθέμιτη απόκρυψη ή παρασιώπηση αληθινών γεγονότων (ΠΚ 386).
Από την άποψη των όρων που τίθενται στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν. 4308/2014, όπως αναφέρθηκε εισαγωγικά, και τα τρία ως άνω εγκλήματα επιφέρουν στις επιχειρήσεις ζημίες που προκύπτουν από γεγονότα που δεν φέρουν (ή δεν φέρουν αληθή, όπως επί απάτης) συναλλακτικό χαρακτήρα.
VIΙ. Συναφώς, η φορολογική Διοίκηση έχει κάνει δεκτό ότι η ζημία που υφίσταται επιχείρηση λόγω απώλειας περιουσιακού της στοιχείου από ληστεία ή κλοπή εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής περιόδου (χρήσης) κατά την οποία έλαβε χώρα το ζημιογόνο γεγονός, εφόσον, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής, η ζημία είναι οριστική, τουτέστιν βέβαιη ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισμένη κατά ποσόν. {ΠΟΛ. 1006/9.1.2013, με την οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό των Οικονομικών η Γνωμοδότηση ΝΣΚ 524/2012, στην οποία αναφέρονται μεταξύ άλλων τα ακόλουθα:
«Πολλές επιχειρήσεις […] γίνονται θύματα κλοπών ή ληστειών. Στις περιπτώσεις αυτές, μετά την καταγγελία της κλοπής ή της ληστείας, επεμβαίνει αυτεπάγγελτα ο εισαγγελέας, ασκώντας ποινική δίωξη κατ’ αγνώστων, εφόσον φυσικά δεν συλληφθούν άμεσα οι δράστες.
Εάν μετά τις έρευνες εντοπισθούν οι δράστες (που πολλές φορές είναι υπάλληλοι των εταιρειών αυτών, φυσικοί αυτουργοί ή συνεργοί), τότε το χρηματικό έλλειμμα αντικαθίσταται από απαίτηση κατά συγκεκριμένου προσώπου, έναντι του οποίου γεννιέται έννομο δικαίωμα της επιχείρησης να απαιτήσει την είσπραξη του ποσού (ΣτΕ 1765/1985). Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα τη νομολογία και την άποψη της Διοίκησης, η απώλεια του κεφαλαίου δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα, αλλά αντιμετωπίζεται, πλέον, ως επισφαλής απαίτηση (ΣτΕ 3035/1994, Υ.Α. 1017621/10262/Β0012/ ΠΟΛ.1029/17.2.2006).
[…]
Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, άρθρο 31) καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζεται λογιστικώς το καθαρό εισόδημα (κέρδος) επιχείρησης που τηρεί επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., απαριθμώντας τις δαπάνες και λοιπά βάρη της επιχείρησης που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
Ειδικότερα, κατά τη ρητή διάταξη της παραγράφου 1, περίπτ. η’, του ως άνω άρθρου, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης εκπίπτει και η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου. Στο πλαίσιο της εν λόγω διάταξης, γίνεται δεκτό ότι ζημία που προκαλείται σε βάρος της επιχείρησης και προέρχεται από καταχρήσεις, κλοπές και άλλες αδικοπραξίες, νομίμως εκπίπτει από τα έσοδα και κέρδη αυτής (ΣτΕ 1765/1985, Χ. Τότσης, Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, τ. Β’, 2000, σελ. 853, παρ. 1031).
[…]
Περαιτέρω, ως πραγματοποιηθείσα ζημία νοείται εκείνη που έχει προκύψει οριστικά, είτε με την εκποίηση του φθαρέντος ή υποτιμηθέντος περιουσιακού στοιχείου, είτε με την απώλεια ή την καταστροφή του, οπότε, πλέον, επιβάλλεται η διαγραφή από τα βιβλία της επιχείρησης της αξίας του εν λόγω περιουσιακού στοιχείου, προκειμένου, έτσι, να εμφανισθεί η πραγματική οικονομική κατάσταση της επιχείρησης. Μόνο μετά την εκποίηση του φθαρμένου ή υποτιμημένου περιουσιακού στοιχείου ή την οριστική απώλειά του διαπιστώνεται η ύπαρξη και έκταση της ζημίας και, συνεπώς, και ο χρόνος κατά τον οποίο θα έπρεπε η να εκπέσει η σχετική ζημία.
[…]
Ειδικότερα, ως προς την ζημία, έχει γίνει δεκτό ότι αυτή εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης κατά την οποία έλαβε χώρα το ζημιογόνο γεγονός, εφόσον, φυσικά, είναι οριστική, δηλαδή βέβαιη και εκκαθαρισμένη (ΣτΕ 334/1956), αποκλειόμενης της έκπτωσης της από τα έσοδα μεταγενέστερης φορολογικής περιόδου, με την αιτιολογία ότι ο καθορισμός του ποσού της ζημίας δεν έγινε, εξ οιουδήποτε λόγου, κατά την περίοδο καθ’ ην αύτη επήλθε (ΟλΣτΕ 2184/1952).
[…]}»
VIΙI. Σύμφωνα με όσα εκτίθενται ανωτέρω, στην θέση VΙ., κοινό γνώρισμα των εγκλημάτων της κλοπής, της ληστείας και της απάτης είναι ότι πράγμα (κινητό, επί κλοπής ή ληστείας / εν γένει περιουσιακό στοιχείο, επί απάτης) αφαιρείται από τον νόμιμο φορέα του οικείου δικαιώματος επί αυτού, με παράνομο σκοπό (παράνομη ιδιοποίηση, επί κλοπής ή ληστείας / εν γένει παράνομη άντληση περιουσιακού οφέλους, επί απάτης). Πρέπει επομένως, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, να αναγνωρισθεί ότι, από την εξεταζόμενη άποψη της μεταχείρισης της εντεύθεν φορολογικής ζημίας, ό,τι έχει γίνει δεκτό για την κλοπή και την ληστεία ισχύει και για την απάτη. Άλλωστε, και στην ίδια την ανωτέρω Γνωμοδότηση γίνεται λόγος για ζημία που προκαλείται στην επιχείρηση από «κλοπές και άλλες αδικοπραξίες».
ΙΧ. Συμπερασματικά, η ζημία που υφίσταται επιχείρηση λόγω απάτης είναι από την άποψη της φορολογικής αντιμετώπισής της απολύτως της αυτής φύσεως με την ζημία λόγω κλοπής ή ληστείας(ανωτέρω, VΙ. και VIΙI.), και οι τρεις δε περιπτώσεις αποτελούν ζημία από απώλεια κεφαλαίου (VIΙ.), η οποία, εφ’ όσον είναι οριστική, δηλαδή βέβαιη ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισμένη κατά ποσόν, αναγνωρίζεται φορολογικά και υπό τον ισχύοντα ΚΦΕ, και εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 από το σύνολο των επιχειρηματικών εσόδων του φορολογικού έτους κατά το οποίο συνέβη το ζημιογόνο γεγονός (V. και VIΙ.).
__________________________
1 Για τον λόγο αυτόν, παρίσταται ατυχής, διότι πλεοναστική, η διατύπωση του άρθρου 21 §1 εδ. α’ που ορίζει ότι, για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές αφαιρούνται, πέραν των αποσβέσεων, οι επιχειρηματικές δαπάνες και οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις