Του Νικολάου Δημ. Κατσίδη, Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή KMC sa, Msc, εισηγητής στο Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, [email protected]
Αξιότιμοι συνοδοιπόροι,
Ο Νόμος 4935/2022 δημοσιεύθηκε στις 26 Μαΐου 2022 με αριθμό ΦΕΚ 103/Α’/26-05-2022.
Ο εν λόγω νόμος κοινοποιήθηκε με τη Ο ΔΕΑΦ 1048263 ΕΞ 01-06-2022 της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) κατά την 1η Ιουνίου 2022.
Στη συνέχεια εκδόθηκαν οι Ε.2008/2024, Ε.2007/2025 και Ε.2008/2025 οι οποίες αφορούν στην συμπλήρωση των Φορολογικών Δηλώσεων των χρήσεων 2024 και 2025 παρέχοντας μεταξύ άλλων και οδηγίες για τη χρήση των κωδικών που αφορούν στο ν. 4935/2022.
Μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί κάποια διευκρινιστική οδηγία για τον εν λόγω νόμο, όπως άλλωστε έχει επισημανθεί και από πολλούς αξιόλογους συναδέλφους, με αποτέλεσμα να παρέχεται η «δυνατότητα» σε υφιστάμενα Νομικά Πρόσωπα για μείωση του φορολογικού συντελεστή τους, χωρίς όμως, κατά την εκτίμησή μου, να είναι αυτή η πρόθεση του νομοθέτη.
Το θέμα που θα ήθελα, με το παρόν άρθρο, να αναλύσω είναι η Εισφορά Ατομικής Επιχείρησης σε υφιστάμενη εταιρεία.
Στο άρθρο 5 του ν. 4935/2022 αναφέρεται:
«Άρθρο 5
Απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης
Στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία, παρέχεται στη νέα εταιρεία το κίνητρο της απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%), εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας από την ημερομηνία της εισφοράς,
β) η νέα εταιρεία τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα, και
γ) σε περίπτωση εισφοράς περισσότερων ατομικών επιχειρήσεων, ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας είναι ίσος ή μεγαλύτερος κατά ποσοστό εκατόν πενήντα τοις εκατό (150%) από τον κύκλο εργασιών της ατομικής επιχείρησης με τον μεγαλύτερο μεταξύ των εισφερόμενων ατομικών επιχειρήσεων μέσο κύκλο εργασιών της τελευταίας τριετίας.»
Στο άρθρο 6 του ν. 4935/2022 αναφέρεται:
«Άρθρο 6
Γενικές διατάξεις για την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος
«1. Στις περιπτώσεις των άρθρων 3, 4 και 5, η απαλλαγή από τον φόρο εφαρμόζεται για έως εννέα (9) φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών οποιασδήποτε μορφής ή της ημερομηνίας πραγματοποίησης εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία ή της ημερομηνίας έναρξης της οποιασδήποτε μορφής συνεργασίας. Η νέα εταιρεία που προκύπτει από την εφαρμογή των άρθρων 3 έως 5, κατά περίπτωση, μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων ή της εισφερόμενης ατομικής επιχείρησης, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν για τις μετασχηματιζόμενες ή εισφερόμενες επιχειρήσεις, εάν δεν είχε λάβει χώρα ο μετασχηματισμός.».
***Στην παρ. 1 προστέθηκε δεύτερο εδάφιο και η παρ. 1 διαμορφώθηκε ως άνω με την παρ. 2 άρθρου 56 Ν.5162/2024, ΦΕΚ Α 198/05.12.2024.
2. Στην περίπτωση μετασχηματισμού επιχείρησης κατά την έννοια του άρθρου 1, ή εισφοράς ατομικής επιχείρησης άρθρου 5, το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ευρώ, σε διάστημα έως εννέα (9) ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο κατά τις παρ. 1 και 3.
3. ……………
4. Το παρόν δεν εφαρμόζεται στις κατασκευαστικές κοινοπραξίες, καθώς και στους μετασχηματισμούς και τις συνεργασίες κατά την έννοια της περ. β’ του άρθρου 2, στις οποίες μετέχουν, με οποιονδήποτε τρόπο, κατασκευαστικές κοινοπραξίες.
5. ……………»
Στο άρθρο 2 του ν. 4935/2022 δίνεται ο ορισμός της νέας εταιρείας:
«Άρθρο 2
Ορισμοί
Για τους σκοπούς του παρόντος εφαρμόζονται οι ακόλουθοι ορισμοί:
α) Ως «νέα εταιρεία» νοείται η εταιρεία που προκύπτει από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό επιχειρήσεων, συμπεριλαμβανομένων των εταιρικών μετασχηματισμών του ν. 4601/2019 (Α’ 44) και της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία.»
Άρα στην περίπτωση Εισφοράς Ατομικής Επιχείρησης σε εταιρεία (είτε νέα είτε υφιστάμενη, όπως ορίζεται στο άρθρο 2) με τις προϋποθέσεις:
α) Η ατομική επιχείρηση να έχει κάνει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας από την ημερομηνία της εισφοράς και
β) και η εταιρεία (νέα ή υφιστάμενη) να τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα.
Παρέχεται η δυνατότητα στη νέα εταιρεία να έχει έκπτωση από τον εταιρικό φόρο κατά 30%, από την επόμενη χρονιά του μετασχηματισμού, για 9 χρόνια και μέχρι του ποσού των 500.000,00 ευρώ.
Εκτιμώ ότι ο φορολογικός νομοθέτης θέλει οι ατομικές επιχειρήσεις να μετασχηματισθούν σε εταιρείες με διπλογραφικά βιβλία και γι αυτό άλλωστε δίνεται το παραπάνω σημαντικό φορολογικό κίνητρο (έκπτωση από τον εταιρικό φόρο 30% για 9 έτη (μέχρι του ποσού των 500.000,00 ευρώ))
Όμως λόγω έλλειψης, μέχρι σήμερα, ερμηνευτικής εγκυκλίου μπορεί να υπάρξει «παρανόηση» στη χρήση του εν λόγω φορολογικού ευεργετήματος.
Προκειμένου να γίνει κατανοητή η θέση μου θα ήθελα να σας παραθέσω ένα «ακραίο» παράδειγμα.
Έστω ατομική επιχείρηση, λογιστής, έχει κάνει έναρξη εργασιών προ τριετίας.
Υφιστάμενη Ανώνυμη Εταιρεία με κέρδη 3.000.000,00 κατ’ έτος. Αντικείμενο Μεταφορές.
Γίνεται εισφορά σε είδος της εν λόγω ατομικής επιχείρησης στην Ανώνυμη Εταιρεία στη χρήση 2025.
Άρα στη χρήση 2026 η εν λόγω Ανώνυμη Εταιρεία θα έχει μείωση του Φόρου της κατά 30% για 9 χρόνια (ή μέχρι του ποσού των 500.000,00 ευρώ);
Αν στη συνέχεια στη χρήση 2026 γίνει εισφορά σε είδος άλλης ατομικής επιχείρησης (πχ πολιτικός μηχανικός) στην εν λόγω Α.Ε. τότε και στη χρήση 2027 η εν λόγω Ανώνυμη Εταιρεία θα έχει μείωση του Φόρου της κατά 30% για 9 έτη (ή μέχρι του ποσού των 500.000,00 ευρώ);
Μελετώντας το παραπάνω παράδειγμα, προς αποφυγή «παρεξηγήσεων», κρίνεται αναγκαίο να διευκρινιστούν από το νομοθέτη, μεταξύ άλλων, τα εξής:
1) Αν θα πρέπει να γίνει διακοπή εργασιών στους εισφέροντες τις ατομικές επιχειρήσεις,
2) Αν αυτοί οι οποίοι εισφέρουν την ατομική επιχείρηση πρέπει να παραμείνουν στη νέα εταιρεία (ή μπορούν να αποχωρήσουν άμεσα από αυτή) και στη συνέχεια να ασκήσουν εκ νέου δραστηριότητα ως ελεύθεροι επαγγελματίες,
3) Αν θα πρέπει η δραστηριότητα της ατομικής επιχείρησης, που εισφέρεται σε υφιστάμενη ή νέα εταιρεία, να είναι σε συγκεκριμένο ποσοστό επί του συνολικού Κύκλου Εργασιών της νέας ή υφιστάμενης εταιρείας προκειμένου να υφίσταται το δικαίωμα της φοροαπαλλαγής.
Φυσικά στην παραπάνω θέση υπάρχει και ο ουσιαστικός αντίλογος.
Η φορολογική νομοθεσία είναι περίπλοκη και οι “τεχνικές διευθετήσεις” αποτελούν ένα σύνθετο ζήτημα. Στην περίπτωση όπου μια ατομική επιχείρηση που ενδεχομένως να μην έχει και ουσιαστική δραστηριότητα (ανεξαρτήτως που έκανε έναρξη προ τριετίας) και άσχετο αντικείμενο εισφέρεται σε μια υφιστάμενη Ανώνυμη Εταιρεία, εγείρονται εύλογα ερωτήματα σχετικά με την ουσία της συναλλαγής και τον σκοπό του φορολογικού κινήτρου.
Σύμφωνα με τις γενικές αρχές του φορολογικού δικαίου, οι φορολογικές αρχές έχουν το δικαίωμα να ελέγξουν την ουσία των συναλλαγών και να απορρίψουν φορολογικά οφέλη που προκύπτουν από τεχνητές ή καταχρηστικές διευθετήσεις.
Οι φορολογικές αρχές εστιάζουν στην οικονομική ουσία μιας συναλλαγής και όχι μόνο στο νομικό της τύπο.
Εάν μια συναλλαγή δεν έχει πραγματική οικονομική αιτία και ο μοναδικός της σκοπός είναι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, μπορεί να θεωρηθεί καταχρηστική.
Η κατάχρηση φορολογικού δικαίου συμβαίνει όταν ένας φορολογούμενος χρησιμοποιεί νόμιμες διατάξεις με τρόπο που αντιβαίνει στον σκοπό τους.
Στην εν λόγω περίπτωση θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η εισφορά της ατομικής επιχείρησης γίνεται με σκοπό την καταχρηστική χρήση του φορολογικού κινήτρου του Ν. 4935/2022.
Πάντα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός του νόμου.
Σε πολλές περιπτώσεις τα φορολογικά κίνητρα δίνονται με σκοπό την ανάπτυξη και την ενίσχυση της πραγματικής οικονομίας.
Συνεπώς, σε μια τέτοια περίπτωση, οι φορολογικές αρχές θα μπορούσαν να ελέγξουν την εισφορά και να απορρίψουν την έκπτωση φόρου, εάν κρίνουν ότι πρόκειται για τεχνητή διευθέτηση.
Για να αποφευχθούν πιθανά προβλήματα, είναι σημαντικό να υπάρχει πραγματική οικονομική αιτία για την εισφορά της ατομικής επιχείρησης στην ΑΕ.
Συνοψίζοντας, ενώ ο Ν. 4935/2022 προβλέπει την έκπτωση φόρου, η εφαρμογή του υπόκειται σε ελέγχους και περιορισμούς, ιδίως όταν υπάρχουν ενδείξεις τεχνητών διευθετήσεων.
Σε κάθε περίπτωση είναι αναγκαία η άμεση έκδοση διευκρινιστικής εγκυκλίου προκειμένου να καθοριστεί επακριβώς το πλαίσιο των φορολογικών κινήτρων που δίνονται με το Ν. 4935/2022 και να περιοριστεί η «διασταλτική» ερμηνεία του νόμου.
Σας ευχαριστώ για το χρόνο σας.
Με εκτίμηση
Νικόλαος Δημ. Κατσίδης
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής.
[email protected]
Το παρόν άρθρο αποτελεί γνώμη του συντάκτη και έχει ως στόχο την ενημέρωση σχετικά με τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις. Τονίζεται ότι η ερμηνεία και η εφαρμογή των νόμων μπορεί να διαφέρει ανάλογα με τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Συνεπώς, οι πληροφορίες που περιέχονται εδώ δεν πρέπει να εκλαμβάνονται ως υποδείξεις για φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή, οι οποίες είναι παράνομες.