Η ΔΕΔ αποδέχθηκε μερικώς την προσφυγή με τα παρακάτω σκεπτικά:
Επειδή, σύμφωνα με το αρθ. 22 του ΚΦΔ προβλέπεται ότι: «….».
Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, ορίζεται: «γ) σε περίπτωση θανάτου του φορολογούμενου, οι κληρονόμοι του για τα εισοδήματά του μέχρι τη χρονολογία του θανάτου του.»
Επειδή, σύμφωνα με το αρ. 36 παρ. 4 του ΚΦΔ: «….».
Επειδή σύμφωνα με την Α.1178/2021 Απόφαση, «Έκδοση πράξεων εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, τέλους επιτηδεύματος και φόρου πολυτελούς διαβίωσης για τα φορολογικά έτη 2015 και επόμενα.», ορίζεται ότι: «….»
Επειδή στη παρ. 4 του αρθ. 47 του ΚΦΕ ορίζεται ότι: «4. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ’ του Μέρους Δεύτερου.»
Περαιτέρω στην ΠΟΛ.1042/2015 με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)», αναφέρεται μεταξύ άλλων:
Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, στην αιτιολογική έκθεση του ν.4223/2013 και συγκεκριμένα του άρθρου 23 αυτού, με το οποίο προστέθηκε παράγραφος 4 στο άρθρο 47 του ν.4172/2013, αναφέρεται ότι «για τα πιο πάνω πρόσωπα εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως 28 του Κεφαλαίου Γ’ του ν.4172/2013 που αφορούν στα φυσικά πρόσωπα και επομένως, μεταξύ άλλων, προκύπτει ότι σε περίπτωση διανομής κερδών από τους εν λόγω υπόχρεους δεν εφαρμόζεται η περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013». Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ορίζεται, ότι τα κέρδη που αποκτούν οι υπόχρεοι που αναγράφονται σε αυτό το εδάφιο, σε περίπτωση τήρησης απλογραφικών βιβλίων, φορολογούνται με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29 (φυσικών προσώπων). Κατά συνέπεια, σε περίπτωση απόληψης κερδών από τα ανωτέρω πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου, καθόσον τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του αρθ. 8 του ΚΦΕ ορίζεται ότι: «4. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του..»
Επειδή σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)» δόθηκαν, μεταξύ άλλων, και οι ακόλουθες οδηγίες:
[..]Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:
i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.».
Επειδή σύμφωνα με τα αρθ. 255–256 & αρθ.265 του ν. 4072/2012 [ΜΕΡΟΣ ΕΒΔΟΜΟ ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ-ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α’ ΟΜΟΡΡΥΘΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ] ορίζεται:
«Άρθρο 252. Η εταιρική σύμβαση
Οι σχέσεις των εταίρων μεταξύ τους καθορίζονται από την εταιρική σύμβαση. Στις σχέσεις αυτές οι εταίροι ευθύνονται για κάθε πταίσμα.
Άρθρο 253. Λήψη αποφάσεων
1.Οι αποφάσεις λαμβάνονται με συμφωνία όλων των εταίρων. 2. Εφόσον έχει συμφωνηθεί πλειοψηφική λήψη αποφάσεων, η πλειοψηφία υπολογίζεται εν αμφιβολία με βάση τον αριθμό των εταίρων.
Άρθρο 254. Διαχείριση
1. Δικαίωμα και υποχρέωση διαχείρισης έχουν όλοι οι εταίροι, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση. 2. Εφόσον η διαχείριση ασκείται από όλους ή από περισσότερους εταίρους και δεν προβλέπεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση, κάθε διαχειριστής εταίρος μπορεί να ενεργεί μόνος. Αν ένας από τους λοιπούς διαχειριστές εταίρους εναντιώνεται στην ενέργεια μιας πράξης πριν από την εκτέλεσή της, ο διαχειριστής οφείλει να μην την τελέσει. 3. Η εξουσία διαχείρισης καταλαμβάνει όλες τις πράξεις συνήθους διοίκησης της εταιρείας. Για τη διενέργεια πράξεων που βρίσκονται εκτός της συνήθους διοίκησης απαιτείται η συναίνεση όλων των εταίρων4. Ο διαχειριστής έχει υποχρέωση πληροφόρησης σχετικά με την πορεία των εταιρικών υποθέσεων, καθώς και υποχρέωση λογοδοσίας.
Άρθρο 255. Κέρδη και ζημίες
Στο τέλος της εταιρικής χρήσης συντάσσεται λογαριασμός, από τον οποίο εμφαίνονται τα κέρδη ή οι ζημίες της εταιρείας. Στην εταιρική σύμβαση μπορεί να προβλέπεται ότι διανέμονται κέρδη και πριν από το τέλος της εταιρικής χρήσης με βάση προσωρινό λογαριασμό. Εκτός αντίθετης συμφωνίας, οι εταίροι μετέχουν στα κέρδη και τις ζημίες κατά το ποσοστό συμμετοχής τους. Άρθρο 265. Κληρονόμοι θανόντος εταίρου
1. Σε περίπτωση συνέχισης της εταιρείας με τους κληρονόμους θανόντος εταίρου κάθε κληρονόμος μπορεί να εξαρτήσει την παραμονή του στην εταιρεία από το αν θα λάβει τη θέση ετερόρρυθμου εταίρου. Εφόσον οι εταίροι δεν κάνουν δεκτή την πρόταση, ο κληρονόμος μπορεί να εξέλθει από την εταιρεία. 2. Τα ανωτέρω δικαιώματα μπορεί να ασκήσει ο κληρονόμος μέσα σε προθεσμία τριάντα ημερών από την αποδοχή της κληρονομίας ή την απώλεια του δικαιώματος για την αποποίησή της. Εφόσον ο κληρονόμος είναι ανίκανος ή περιορισμένα ικανός για άσκηση των πιο πάνω δικαιωμάτων, η προθεσμία αρχίζει από το διορισμό του νόμιμου αντιπροσώπου του. 3. Στην εταιρική σύμβαση μπορεί να ορίζεται ότι αν ο κληρονόμος λάβει τη θέση ετερόρρυθμου εταίρου, το ποσοστό συμμετοχής του στα κέρδη θα είναι διαφορετικό από εκείνο του κληρονομουμένου.»
Επειδή με την Ε.2065/2020 Εγκύκλιο «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2019» αναφέρεται μεταξύ άλλων:
«ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ – ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ
[..]30. Ο πίνακας 1 εμφανίζεται προσυμπληρωμένος με τα μέλη των νομικών προσώπων των περ. β’ (προσωπικών εταιρειών), ε’ (κοινωνιών, αστικών εταιρειών, συμμετοχικών και αφανών) και στ’ (κοινοπραξιών) του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 με απλογραφικά βιβλία, που συμμετέχουν σε αυτά κατά τη λήξη του φορολογικού έτους.
Η κατανομή των κερδών γίνεται με βάση τα κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία της εταιρίας (κωδικοί 016 και 100), αφαιρουμένου του φόρου εισοδήματος που αναλογεί (κωδικός 004), κατά το ποσοστό συμμετοχής των μελών στην υπόψη εταιρεία.
Επιπλέον, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα εν λόγω νομικά πρόσωπα εμφανίζουν στα βιβλία τους ζημία (λογιστική) από προηγούμενα έτη, αυτή θα πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να γίνεται η κατανομή κερδών στους εταίρους/μέλη τους. Ως εκ τούτου και δεδομένου ότι η σχετική πληροφορία δεν απεικονίζεται στο έντυπο Ν, το σχετικό πεδίο του Πίνακα 1 όπου αναγράφονται τα κέρδη, παραμένει ανοιχτό για τροποποίηση από το εκάστοτε νομικό πρόσωπο (σχετ. το ΔΕΑΦ Β 1089508 ΕΞ 2015/29.6.2015 έγγραφό μας).
Επίσης, ανοιχτό παραμένει στον ίδιο πίνακα και το πεδίο (στήλη) όπου αναγράφεται το καθαρό ποσό των κερδών των εταίρων/μελών προκειμένου να καταχωρηθούν τα πραγματικά διανεμόμενα σε αυτούς ποσά, καθόσον αν και τα ποσοστά συμμετοχής που εμφανίζονται στον ως άνω πίνακα είναι αυτά που έχουν καταχωρηθεί στο υποσύστημα Μητρώου (ως ποσοστά επί του κεφαλαίου),υπάρχει η περίπτωση από το νόμιμα δημοσιευμένο καταστατικό να προβλέπονται ρητά διαφορετικά ποσοστά συμμετοχής των εταίρων – μελών στα κέρδη της εταιρείας.».
Επειδή σύμφωνα με την με αρ._Α.1025/2020 Απόφαση «Τύπος και περιεχόμενο της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα καθώς και υποβολή αυτών με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου για το φορολογικό έτος 2019», ορίζονται μεταξύ άλλων τα κάτωθι:
….
Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθ. 76 του ΚΦΔ: «….»
Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθ. 77 του ΚΦΔ: «….»
Επειδή στην υπό κρίση περίπτωση, για την έκδοση της με αρ. ειδοπ………………..(αρ. δηλ. …………………) Πράξης εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2019 στο όνομα του θανόντος………………., συζύγου της προσφεύγουσας, ελήφθη υπόψη, μεταξύ άλλων, και το ποσό ύψους 233.133,03€ το οποίο συμπληρώθηκε στον οικείο κωδ.431 «Καθαρά κέρδη από συμμετοχή σε Ν.Π. ή Νομ. Οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία» της δήλωσης. Το εν λόγω ποσό, προέκυψε με βάση τα ηλεκτρονικά αρχεία βεβαιώσεων εισοδημάτων από μερίσματα που απέστειλε στο ΤΑΧΙΣΝΕΤ η εταιρεία……………….μέχρι 31-12-2020. Με την προσβαλλόμενηπράξη προσδιορίστηκε συνολικό εκτιμώμενο φορολογητέο εισόδημα ύψους 54.115,25€ καθώς και ποσό ύψους 233.133,03€ ως αυτοτελές φορολογούμενο ποσό, επί του συνόλου των οποίων επιβλήθηκε συνολικό ποσό κυρίου φόρου εισοδήματος ύψους 20.118,23€ πλέον ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 23.875,83€, ήτοι συνολικό ποσό φόρου ύψους 43.994,06€.
Επειδή, όπως προκύπτει από το υποσύστημα Μητρώου του TAXISnet/ELENXIS και επικαλείται και η προσφεύγουσα, ο από 27-4-2019 θανών ……………….συμμετείχε στην εταιρεία ……………….ως διαχειριστής και ομόρρυθμο μέλος αυτής με ποσοστό συμμετοχής 50%.
Επειδή η προσφεύγουσα επικαλείται με την παρούσα προσφυγή ότι εσφαλμένα δηλώθηκε το εν λόγω ποσό μερισμάτων καθόσον ουδέποτε εισέπραξε αυτό τόσο η ίδια όσο και τα τέκνα της ούτε άλλωστε και ο αποβιώσας σύζυγός της. Συνεπώς εσφαλμένα η Φορολογική Διοίκηση εξέδωσε πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού στην οποία συμπεριέλαβε το εν λόγω ποσό μερισμάτων. Ειδικότερα, επικαλείται ότι εσφαλμένα συμπεριελήφθη το εν λόγω ποσό μερισμάτων από την ως άνω εταιρεία σε βεβαίωση διανομής μερισμάτων-κερδών τα οποία ουδέποτε τους έχουν καταβληθεί. Προς τούτο άλλωστε έχει ήδη καταθέσει ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Ηρακλείου την από……………….αγωγή λογοδοσίας κατά της διαχειρίστριας………………. με αίτημα να υποχρεωθεί η ίδια σε λογοδοσία για τις εταιρικές χρήσεις της εταιρείας ……………….από 01/01/2017 έως και την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, για το σύνολο των εταιρικών δραστηριοτήτων της. Περαιτέρω, η διαχειρίστρια της ως άνω εταιρείας με τις από ……………….υποβληθείσες ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Ηρακλείου προτάσεις της δήλωσε ρητά (όπως άλλωστε της δήλωνε όλα τα έτη λειτουργίας της εταιρίας από το θάνατο του συζύγου και εντεύθεν) ότι η εταιρία δεν έχει κέρδη και ότι έχει υπέρογκα χρέη κυρίως προς την προμηθεύτρια εταιρεία ……………… Σε κάθε περίπτωση ισχυρίζεται ότι ακόμα και αν ήθελε υποτεθεί ότι είχε λάβει χώρα διανομή κερδών στην ως άνω ομόρρυθμη εταιρία (πράγμα το οποίο ουδέποτε έλαβε χώρα) αυτά θα είχαν καταβληθεί στον καθένα από τους κληρονόμους σύμφωνα με το ποσοστό της κληρονομικής μερίδας. Συνεπώς ο φόρος υπολογίστηκε εσφαλμένα υπαγόμενος λόγω ποσού στη μεγαλύτερη κλίμακα, με αποτέλεσμα να μην έχει υπολογιστεί σύμφωνα με την κληρονομική μερίδα εκάστου εκ των κληρονόμων του και να μην έχουν ωφεληθεί τουλάχιστον από τους χαμηλότερους συντελεστές που θα ίσχυαν σε περίπτωση που είχε εφαρμοστεί η ορθή κλίμακα υπολογισμού του φόρου.
Επειδή όπως προκύπτει από την με αρ……………………υποβληθείσα δήλωση φόρου Ν.Π. του αρθ. 45 του ΚΦΕ, η εταιρεία…………………………δηλώνει, για το φορολογικό έτος 2019 καθαρά κέρδη χρήσης ύψους 627.814,22€ (κωδ.016) και φορολογητέα κέρδη (κωδ. 048) ύψους 613.507,98€ όπως αυτά εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία για το κρινόμενο φορολογικό έτος ενώ όπως προκύπτει από την Εικόνα αποδοχών φορολογικού έτους 2019 στο TAXISNET σύμφωνα με τα ηλεκτρονικά αρχεία που απέστειλε η εν λόγω εταιρεία μέχρι 31-12-2020, προέβη σε διανομή μερισμάτων ύψους 233.133,03€ στον θανόντα σύζυγο της προσφεύγουσας τα οποία και συμπεριέλαβε στην αναρτημένη βεβαίωση εισοδημάτων από μερίσματα του οικείου φορολογικού έτους. Συνεπώς, εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η προαναφερθείσα εταιρεία πραγματοποίησε κέρδη για το φορολογικό έτος 2019.
Επειδή σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις και οδηγίες της Διοίκησης για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτές θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση. Εν προκειμένω σύμφωνα με τα στοιχεία του φακέλου κατά τον χρόνο κλεισίματος της διαχείρισης του φορολογικού έτους 2019 (31.12.2019) ομόρρυθμα μέλη έχουν υπεισέλθει αυτοδίκαια οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος ομόρρυθμου εταίρου και συζύγου της προσφεύγουσας. Το εν λόγω αναφέρεται στην με αριθμ………………..Απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Ηρακλείου επί της από……………αγωγής της προσφεύγουσας με αντικείμενο την καταδίκη σε δήλωση βουλήσεως με την οποία ζητήθηκε η τροποποίηση του καταστατικού της ως άνω εταιρείας, προκειμένου να υπεισέλθουν οι κληρονόμοι στην θέση του αποβιώσαντος ομόρρυθμου εταίρου.
Ειδικότερα με την ως άνω δικαστική απόφαση κρίθηκε ότι δεν απαιτείται η τροποποίηση του καταστατικού της ως άνω εταιρείας καθώς σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 254 του ν. 4072/2012 και τα αναφερόμενα στην εταιρική σύμβαση αυτής (άρθρο 12 του καταστατικού) η εταιρεία δεν λύεται και οι κληρονόμοι υπεισέρχονται αυτοδίκαια στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις του αποβιώσαντος εταίρου.
Σημειώνεται ότι η προσφεύγουσα προσκόμισε και την από …………….. και με αριθμό …………….. ανακοίνωση ΓΕΜΗ που αφορά στην ως άνω εταιρεία και στην οποία αναφέρεται ότι καταχωρήθηκε η από ………………… και με αριθμό ……………………. Απόφαση του Ειρηνοδικείου Ηρακλείου περί διάταξης χορήγησης κληρονομητηρίου βάσει της οποίας εκδόθηκε το με αριθμ.πρωτ…………….. Πιστοποιητικό- Κληρονομητήριο που ορίζει ότι μοναδικοί εξ’αδιαθέτου κληρονόμοι είναι η σύζυγος και τα τέκνα του που κληρονομούν εξ’αδιαθέτου τον κληρονομούμενο στο σύνολο της κινητής και ακίνητης κληρονομιαίας περιουσίας του κατά ποσοστό % εξ αδιαθέτου ο καθένας τους.
Συνεπώς εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι δικαιούχοι των διανεμηθέντων μερισμάτων με σχετική υποχρέωση δήλωσης αυτών είναι οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος εταίρου (ήτοι η σύζυγος/προσφεύγουσα και τα ανήλικα τέκνα) και όχι ο αποβιώσας εταίρος και εκ του λόγου αυτού ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας βασίμως προβάλλεται και γίνεται αποδεκτός και όπως ο Προϊστάμενος προβεί σε εκ νέου εκκαθάριση των δηλώσεων του αποβιώσαντος συζύγου και των κληρονόμων αυτού λαμβάνοντας υπόψη ότι τα εισοδήματα από μερίσματα αφορούν στους κληρονόμους του (σύζυγος και ανήλικα τέκνα).
Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
Την μερική αποδοχή της