ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 12ης Σεπτεμβρίου 2024
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Προθεσμίες υποβολής δηλώσεως και καταβολής ορισμένων φόρων – Παράταση λόγω της πανδημίας της COVID‑19 – Αποκλεισμός ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ – Απώλεια του δικαιώματος λόγω παρελεύσεως αποσβεστικής προθεσμίας – Αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ »
Στην υπόθεση C‑429/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad – Varna (διοικητικό πρωτοδικείο Βάρνας, Βουλγαρία) με απόφαση της 30ής Ιουνίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Ιουλίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
«NARE-BG» ЕООD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, N. Wahl και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η «NARE-BG» ЕООD, εκπροσωπούμενη από την D. D. Petkova‑Topalova, advokat,
– ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από τον D. Zhelyazkov,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Pérez‑Zurita Gutiérrez,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Drambozova και J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 184 και 186 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «NARE‑BG» EOOD και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της αρμόδιας για τη Βάρνα διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως», η οποία υπάγεται στην κεντρική διοίκηση της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων, Βουλγαρία) (στο εξής: διευθυντής), σχετικά με την άρνηση του δεύτερου να επιτρέψει στη NARE-BG την άσκηση του δικαιώματός της προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για φορολογητέες πράξεις διενεργηθείσες πριν από την εγγραφή της στο μητρώο ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4 Το άρθρο 168 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
5 Το άρθρο 178 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
[…]».
6 Το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
7 Το άρθρο 180 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν διενήργησε σύμφωνα με τα άρθρα 178 και 179.»
8 Το άρθρο 184 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
9 Το άρθρο 185 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
10 Το άρθρο 186 της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
Ο ZDDS
11 Το άρθρο 72 του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας) (DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: ZDDS), ορίζει τα εξής:
«1. Ο ενδιαφερόμενος που έχει εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τον παρόντα νόμο δύναται να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα ή σε κάποια από τις δώδεκα επόμενες φορολογικές περιόδους.
2. Ο ενδιαφερόμενος ασκεί το δικαίωμα της παραγράφου 1:
1) αναγράφοντας το ποσό της εκπτώσεως του ΦΠΑ που έχει υπολογισθεί στο πλαίσιο του αποτελέσματος της διαλαμβανόμενης στην παράγραφο 1 φορολογικής περιόδου στην προβλεπόμενη από το άρθρο 125 δήλωση η οποία αφορά την ίδια φορολογική περίοδο·
2) καταχωρίζοντας το διαλαμβανόμενο στο άρθρο 71 έγγραφο στο κατά το άρθρο 124 βιβλίο εξόδων για τη φορολογική περίοδο που ορίζεται στο σημείο 1.»
12 Το άρθρο 74 του ZDDS ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Πρόσωπο εγγεγραμμένο στο μητρώο βάσει των άρθρων 96, 97, 98, του άρθρου 100, παράγραφοι 1 και 3, καθώς και των άρθρων 102 και 132 ή 132a έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για περιουσιακά στοιχεία τα οποία αγοράσθηκαν ή αποκτήθηκαν κατ’ άλλον τρόπο ή αποτέλεσαν το αντικείμενο εισφοράς κατά την έννοια του Zakon za schetovodstvoto [(νόμου περί λογιστικής)] πριν από την ημερομηνία της εγγραφής του βάσει [του ZDDS] και τα οποία υφίστανται κατά την ημερομηνία εγγραφής.
2. Το δικαίωμα της παραγράφου 1 γεννάται μόνον για τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία υφίστανται κατά την ημερομηνία εγγραφής και ως προς τα οποία πληρούνται ταυτοχρόνως οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1) πληρούνται οι απαιτήσεις των άρθρων 69 και 71·
2) ο προμηθευτής ή ο πάροχος είναι πρόσωπο εγγεγραμμένο στο μητρώο ΦΠΑ κατά σύμφωνα με τον νόμο κατά την ημερομηνία εκδόσεως του φορολογικού εγγράφου, η δε παράδοση ή παροχή ήταν φορολογητέα κατά την εν λόγω ημερομηνία·
[…]
4) περιουσιακά στοιχεία αποκτήθηκαν από το πρόσωπο εντός της πενταετίας που προηγήθηκε της ημερομηνίας εγγραφής κατά την έννοια του παρόντος νόμου και, όσον αφορά τα ακίνητα, εντός εικοσαετίας πριν από τη συγκεκριμένη ημερομηνία.
3. Το εγγεγραμμένο στο μητρώο πρόσωπο που μνημονεύεται στην παράγραφο 1 έχει επίσης δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για υπηρεσίες τις οποίες έλαβε πριν από την ημερομηνία της εγγραφής του κατά την έννοια του παρόντος νόμου, εφόσον πληρούνται ταυτοχρόνως οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1) οι υπηρεσίες συνδέονται άμεσα με την εγγραφή του προσώπου στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τον Targovskia zakon [(εμπορικό νόμο)]·
2) οι υπηρεσίες τού παρασχέθηκαν έως και ένα μήνα πριν από την εγγραφή του βάσει του εμπορικού νόμου·
3) ο ενδιαφερόμενος υπέβαλε αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του παρόντος νόμου εντός προθεσμίας τριάντα ημερών από την εγγραφή του στο γενικό φορολογικό μητρώο βάσει του άρθρου 82 του Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks [(κώδικα φορολογικής διαδικασίας και κοινωνικών ασφαλίσεων)]·
4) το εν λόγω πρόσωπο κατέχει τιμολόγιο για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν, κατά το άρθρο 71, σημείο 1·
5) ο πάροχος της υπηρεσίας είναι πρόσωπο εγγεγραμμένο στο μητρώο σύμφωνα με τον νόμο κατά την ημερομηνία εκδόσεως του φορολογικού εγγράφου, η δε παροχή ήταν φορολογητέα κατά τη συγκεκριμένη ημερομηνία·
[…]
4. Ως προς τα υφιστάμενα αγαθά του εγγεγραμμένου που διαλαμβάνεται στην παράγραφο 1 τα οποία είναι ή πρόκειται να καταστούν πάγια στοιχεία του ενεργητικού και τα οποία χρησιμοποιούνται ταυτοχρόνως για την άσκηση ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας και για ίδιες ανάγκες ή για τις ανάγκες του κυρίου, των εργαζομένων του ή γενικότερα για σκοπούς διαφορετικούς της ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητάς του, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπουν τα άρθρα 71a και 71b.»
13 Το άρθρο 75 του ZDDS ορίζει τα εξής:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών βάσει του άρθρου 74 γεννάται κατά την ημερομηνία εγγραφής βάσει του παρόντος νόμου.
2. Το προβλεπόμενο στην παράγραφο 1 δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ασκείται κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία γεννήθηκε ή κατά τη διάρκεια κάποιας από τις δώδεκα επόμενες φορολογικές περιόδους, τα δε σχετικά έγγραφα κατά το άρθρο 71 καταχωρίζονται στο βιβλίο εξόδων μαζί με τη φορολογητέα βάση και τον φόρο που αντιστοιχεί στα ληφθέντα αγαθά ή υπηρεσίες.»
14 Το άρθρο 124, παράγραφος 4, του ZDDS προβλέπει τα ακόλουθα:
«Ο εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ υποχρεούται να καταχωρίζει τα ληφθέντα φορολογικά έγγραφα στο βιβλίο εξόδων το αργότερο κατά τη δωδέκατη φορολογική περίοδο που έπεται της φορολογικής περιόδου εντός της οποίας εκδόθηκαν, πλην όμως το αργότερο έως την τελευταία φορολογική περίοδο που μνημονεύεται στο άρθρο 72, παράγραφος 1. […]»
15 Το άρθρο 125 του ZDDS ορίζει τα εξής:
«1. Για κάθε φορολογική περίοδο, οι εγγεγραμμένοι στο μητρώο ΦΠΑ οφείλουν να υποβάλουν φορολογική δήλωση ΦΠΑ η οποία καταρτίζεται βάσει των φορολογικών εγγράφων που μνημονεύονται στο άρθρο 124, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που διαλαμβάνονται στο άρθρο 159b.
[…]
3. Ο εγγεγραμμένος επισυνάπτει στη φορολογική δήλωση της παραγράφου 1 και τα φορολογικά έγγραφα που μνημονεύονται στο άρθρο 124 όσον αφορά την οικεία φορολογική περίοδο.
4. Η προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 φορολογική δήλωση υποβάλλεται ακόμη και στην περίπτωση που δεν προκύπτει καταβολή ή επιστροφή φόρου, καθώς και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο εγγεγραμμένος δεν παρέδωσε ή απέκτησε εμπορεύματα ή δεν πραγματοποίησε εισαγωγές κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο.
5. Οι μνημονευόμενες στις παραγράφους 1 και 2 δηλώσεις και τα μνημονευόμενα στην παράγραφο 3 φορολογικά έγγραφα υποβάλλονται έως και την 14η ημέρα του μηνός που έπεται της φορολογικής περιόδου την οποία αφορούν.
[…]»
16 Κατά το άρθρο 126 του ZDDS:
«1. Τα σφάλματα στις δηλώσεις που υποβάλλονται δυνάμει του άρθρου 125, παράγραφοι 1 και 2, λόγω εγγράφων που δεν καταχωρίσθηκαν ή καταχωρίσθηκαν εσφαλμένα στις λογιστικές καταστάσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 124, διορθώνονται σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παραγράφους 2 και 3.
2. Τα σφάλματα που διαπιστώνονται έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως διορθώνονται από τον εγγεγραμμένο στο μητρώο ΦΠΑ διά των αναγκαίων διορθώσεων και της εκ νέου υποβολής των δηλώσεων που μνημονεύονται στο άρθρο 125, παράγραφοι 1 και 2, και των λογιστικών καταστάσεων που μνημονεύονται στο άρθρο 124.
3. Πλην των περιπτώσεων της παραγράφου 2, τα σφάλματα διορθώνονται ως ακολούθως:
1) ο εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ προβαίνει στις αναγκαίες διορθώσεις εντός της φορολογικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διαπιστώθηκε το σφάλμα και επισυνάπτει το έγγραφο που δεν είχε καταχωρισθεί στη σχετική με την ίδια φορολογική περίοδο λογιστική κατάσταση -στην περίπτωση εγγράφων μη καταχωρισθέντων στις λογιστικές καταστάσεις βάσει του άρθρου 124·
2) ο εγγεγραμμένος ενημερώνει εγγράφως την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία λαμβάνει μέτρα προς διόρθωση της φορολογικής οφειλής του εν λόγω προσώπου για την οικεία φορολογική περίοδο -σε περίπτωση εγγράφων που καταχωρίσθηκαν εσφαλμένα στις λογιστικές καταστάσεις.»
Ο ZKPO
17 Το άρθρο 1, σημείο 4, του Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων) (DV αριθ. 105, της 22ας Δεκεμβρίου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: ZKPO), ορίζει τα εξής:
«Ο παρών νόμος ρυθμίζει τη φορολόγηση:
[…]
4. των καθοριζόμενων σε αυτόν εισοδημάτων τα οποία πραγματοποιούνται στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας από ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα.»
18 Το άρθρο 92 του ZKPO ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Οι υποκείμενοι στον φόρο εταιριών υποχρεούνται να υποβάλλουν ετήσια φορολογική δήλωση επί εντύπου για το φορολογητέο οικονομικό αποτέλεσμα και για τον οφειλόμενο ετήσιο φόρο εταιριών.
2. Η ετήσια φορολογική δήλωση υποβάλλεται έως την 31η Μαρτίου του επομένου έτους στην κατά τόπον αρμόδια, βάσει του τόπου εγγραφής του υποκειμένου στον φόρο, διεύθυνση της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων.»
19 Το άρθρο 93 του ZKPO ορίζει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο καταβάλλουν τον φόρο εταιριών του οικείου έτους έως τις 30 Ιουνίου του επομένου έτους, κατόπιν αφαιρέσεως των ποσών που έχουν προκαταβληθεί για το οικείο έτος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
20 Η NARE-BG είναι εταιρία βουλγαρικού δικαίου η οποία προβαίνει στην αγορά οικοπέδων με σκοπό την ανέγερση κτιρίων των οποίων την κατασκευή αναθέτει σε υπεργολάβους.
21 Από το 2017 έως το 2019, στο πλαίσιο κατασκευαστικού έργου στη Βάρνα (Βουλγαρία), η ως άνω εταιρία παρέλαβε 71 τιμολόγια εκδοθέντα από υπεργολάβους για τα οποία το συνολικό ποσό του ΦΠΑ ανερχόταν σε 117 458,80 βουλγαρικά λεβ (BGN) (περίπου 60 050 ευρώ).
22 Στις 25 Νοεμβρίου 2019 η εν λόγω εταιρία ενεγράφη στο μητρώο ΦΠΑ, βάσει του άρθρου 100, παράγραφος 1, του ZDDS.
23 Για τις φορολογικές περιόδους από τις 25 Νοεμβρίου 2019 έως τις 30 Σεπτεμβρίου 2020, η NARE-BG υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ στις οποίες δεν μνημονευόταν φόρος προς καταβολή ή προς επιστροφή.
24 Στις 13 Μαρτίου 2020 κηρύχθηκε κατάσταση έκτακτης ανάγκης στην επικράτεια της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας λόγω της πανδημίας COVID‑19, με ισχύ από τις 13 Μαρτίου έως τις 13 Απριλίου 2020. Η ισχύς της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης παρατάθηκε διαδοχικά έως τις 30 Απριλίου 2021. Στο εν λόγω πλαίσιο, θεσπίσθηκε εθνική νομοθεσία περί μέτρων και ενεργειών κατά τη διάρκεια της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης προκειμένου να αντιμετωπισθούν οι συνέπειες της συγκεκριμένης πανδημίας. Λαμβανομένων υπόψη των δυσχερειών που προκάλεσε η πανδημία στις επιχειρήσεις, με τη συγκεκριμένη νομοθεσία παρατάθηκαν οι προθεσμίες υποβολής δηλώσεως και καταβολής ορισμένων φόρων, χωρίς πάντως να προβλεφθεί τέτοιο ειδικό καθεστώς για τη δήλωση, την καταβολή ή την έκπτωση του ΦΠΑ.
25 Στις 10 Δεκεμβρίου 2020 η NARE-BG υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο Νοεμβρίου του 2020, με την οποία δήλωσε παραδόσεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για ποσό ύψους 10 125,40 BGN (περίπου 5 180 ευρώ).
26 Στις 14 Ιανουαρίου 2021 η NARE-BG υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο Δεκεμβρίου του 2020, με την οποία δήλωσε παραδόσεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για ποσό ύψους 117 458,80 BGN, που αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ ο οποίος μνημονευόταν στα 71 τιμολόγια τα οποία είχε λάβει κατά τα έτη 2017 έως 2019.
27 Στις 15 Ιανουαρίου 2021 ενημέρωσε εγγράφως την Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (αρμόδια για τη Βάρνα, Βουλγαρία, περιφερειακή διεύθυνση της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων) (στο εξής: φορολογική αρχή), σύμφωνα με το άρθρο 126, παράγραφος 3, του ZDDS, ότι είχε καταχωρίσει εσφαλμένα τα ως άνω τιμολόγια στο βιβλίο εξόδων και στη φορολογική δήλωση για τη φορολογική περίοδο Δεκεμβρίου του 2020, αντί να τα καταχωρίσει στο βιβλίο εξόδων και στη δήλωση για τη φορολογική περίοδο Νοεμβρίου του 2020. Τα σφάλματα αυτά, των οποίων ζήτησε τη διόρθωση, οφείλονταν κατά την εταιρία στο ότι ο λογιστής της προσβλήθηκε από COVID‑19 και τέθηκε σε καραντίνα, με συνέπεια τα καθήκοντά του να ανατεθούν σε αντικαταστάτη.
28 Ωστόσο, η φορολογική αρχή απέκλεισε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ για τα ως άνω τιμολόγια βάσει του άρθρου 72, παράγραφος 1, του ZDDS, κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο που έχει εγγραφεί στο μητρώο σύμφωνα με τον εν λόγω νόμο δύναται να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση κατά τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα ή σε κάποια από τις δώδεκα επόμενες περιόδους. Συγκεκριμένα, κατά την αρχή, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ για τα περιουσιακά στοιχεία που αγοράσθηκαν ή αποκτήθηκαν και για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν πριν από την εγγραφή του υποκείμενου στον φόρο γεννάται, βάσει του άρθρου 75, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS, κατά την ημερομηνία εγγραφής. Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας εγγραφής της NARE-BG στο μητρώο ΦΠΑ, η συγκεκριμένη εταιρία έπρεπε να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση όσον αφορά τα επίμαχα 71 τιμολόγια το αργότερο εντός της φορολογικής περιόδου Νοεμβρίου του 2020. Καθόσον, όμως, δεν ασκήθηκε με τη δήλωση ΦΠΑ για την εν λόγω φορολογική περίοδο, η οποία έπρεπε να υποβληθεί, σύμφωνα με το άρθρο 125, παράγραφος 5, του ZDDS, έως τις 14 Δεκεμβρίου 2020, το δικαίωμα προς έκπτωση είχε αποσβεσθεί.
29 Εκτιμώντας, συνεπώς, ότι η NARE-BG, η οποία άσκησε το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ όσον αφορά τα εν λόγω 71 τιμολόγια εντός της φορολογικής περιόδου Δεκεμβρίου του 2020, παρέβη το άρθρο 72 του ZDDS, η φορολογική αρχή εξέδωσε στις 24 Ιανουαρίου 2022 διορθωτική πράξη επιβολής φόρου εις βάρος της εταιρίας για ποσό ΦΠΑ ανερχόμενο στα 117 458,80 BGN.
30 Η NARE-BG άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του Administrativen sad – Varna (διοικητικού πρωτοδικείου Βάρνας, Βουλγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
31 Ενώπιον του ως άνω δικαστηρίου, η NARE-BG επικαλείται, προς στήριξη του δικαιώματός της εκπτώσεως του ΦΠΑ, την ερμηνεία του άρθρου 179, παράγραφος 1, και των άρθρων 180 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ, της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας στον τομέα της έμμεσης φορολογίας, η οποία προκύπτει από τη νομολογία που διατυπώθηκε με τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267), και της 12ης Ιουλίου 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, X (C‑194/21, στο εξής: απόφαση X, EU:C:2022:535), την οποία επικαλείται ο διευθυντής, δεν έχει, αντιθέτως, εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.
32 Ο διευθυντής υποστηρίζει ότι η NARE-BG άσκησε το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ εκπροθέσμως, συγκεκριμένα δε εντός της φορολογικής περιόδου Δεκεμβρίου του 2020 αντί της περιόδου Νοεμβρίου του 2020, κατά παράβαση του άρθρου 75, παράγραφος 2, του ZDDS, επειδή ο λογιστής της προσβλήθηκε από την COVID‑19. Ως εκ τούτου, φρονεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικώς την εν λόγω διάταξη, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με το άρθρο 75, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου, και όχι τις προϋποθέσεις διορθώσεως των σφαλμάτων που περιέχονταν στις δηλώσεις ΦΠΑ τις οποίες υπέβαλε η εταιρία. Ως εκ τούτου, εν προκειμένω, πρέπει να τύχει εφαρμογής αποκλειστικώς η νομολογία που διατυπώθηκε με την απόφαση X, κατά την οποία ο προβλεπόμενος από την οδηγία ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού δεν έχει εφαρμογή όταν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και το απώλεσε λόγω παρελεύσεως αποσβεστικής προθεσμίας.
33 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη σημασία, για τη διαφορά της κύριας δίκης, της νομολογίας που διατυπώθηκε με τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267), και της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Συγκεκριμένα, τα πραγματικά περιστατικά των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι εν λόγω αποφάσεις διαφέρουν από αυτά της διαφοράς της κύριας δίκης, χαρακτηριστικό της οποίας είναι η θέσπιση νομοθετικών μέτρων, στο πλαίσιο της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης λόγω της πανδημίας COVID‑19, με τα οποία προβλέπεται μεγαλύτερη προθεσμία για τη δήλωση και την καταβολή ορισμένων φόρων χωρίς να προβλέπεται τέτοια προθεσμία για τη δήλωση, την καταβολή και την έκπτωση του ΦΠΑ.
34 Ομοίως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη σημασία της αποφάσεως X, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των πραγματικών περιστάσεων της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη και αυτών της διαφοράς της κύριας δίκης.
35 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administrativen sad – Varna (διοικητικό πρωτοδικείο Βάρνας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Λαμβανομένων υπόψη των περιοριστικών μέτρων που θεσπίσθηκαν με νόμο για την αντιμετώπιση της πανδημίας, περιλαμβανομένης της επιβολής διοικητικών μέτρων για τον περιορισμό της εξόδου από την κατοικία και των μετακινήσεων εντός κατοικημένων περιοχών, τον περιορισμό των επαφών με άλλα πρόσωπα και την αναστολή λειτουργίας των εμπορικών καταστημάτων, στο πλαίσιο των οποίων παρατάθηκαν οι προθεσμίες για την υποβολή δηλώσεως και την καταβολή φορολογικών οφειλών σύμφωνα με τον [ZKPO] (ο οποίος ρυθμίζει τις προθεσμίες για την υποβολή δηλώσεως και την καταβολή του φόρου εισοδήματος στο εθνικό δίκαιο), έχει ως αποτέλεσμα μια αποσβεστική προθεσμία, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, να καθίσταται πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του [ΦΠΑ] κατά τη διάρκεια της περιόδου εφαρμογής των περιοριστικών μέτρων για την αντιμετώπιση της πανδημίας, είναι δε συμβατές, από την άποψη αυτή, οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας και η πρακτική της φορολογικής αρχής, όπως οι επίμαχες εν προκειμένω, με το άρθρο 184 της οδηγίας [ΦΠΑ], ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 186 της ίδια οδηγίας και θεωρούμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του [ΦΠΑ], την οποία καθιερώνει η εν λόγω οδηγία, και των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας οι οποίες κατοχυρώνονται στο δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade, C‑95/07 και C‑96/0707, EU:C:2008:267);
2) Επιτρέπει το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 186 της ίδιας οδηγίας, σε περίπτωση κατά την οποία ο [ZDDS] προβλέπει δυνατότητα διορθώσεως των στοιχείων που περιέχονται στη φορολογική δήλωση […] βάσει [του εν λόγω νόμου] και υπό τις πραγματικές περιστάσεις της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, πρακτική της φορολογικής αρχής κατά την οποία αποκλείεται το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς έκπτωση του ΦΠΑ με την αιτιολογία ότι ο ΦΠΑ δηλώθηκε με δήλωση διακανονισμού υποβληθείσα προκειμένου να διορθωθούν τα στοιχεία της τελευταίας φορολογικής περιόδου της (δωδεκάμηνης) αποσβεστικής προθεσμίας για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ όσον αφορά τις παραδόσεις προς τον υποκείμενο στον φόρο πριν από την ημερομηνία εγγραφής του στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τον ZDDS, υπό τον όρο ότι δεν αποκρύφθηκαν οι εμπορικές πράξεις, τα στοιχεία σχετικά με την διενέργειά τους ήταν διαθέσιμα στα λογιστικά βιβλία του προσφεύγοντος, η φορολογική αρχή διέθετε τα απαραίτητα στοιχεία και δεν υφίστανται ενδείξεις περί ζημίας του κρατικού προϋπολογισμού;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
36 Ο διευθυντής και η Ισπανική Κυβέρνηση αμφισβητούν το παραδεκτό των δύο υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων.
37 Όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, αφενός, ο διευθυντής υποστηρίζει ότι το ερώτημα δεν έχει ως αντικείμενο την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αλλά αποκλειστικώς την εφαρμογή του εθνικού φορολογικού δικαίου. Αφετέρου, η Ισπανική Κυβέρνηση φρονεί ότι το εν λόγω προδικαστικό ερώτημα είναι υποθετικό, στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρίνισε επαρκώς ότι τα περιοριστικά μέτρα που θεσπίσθηκαν στο πλαίσιο της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης η οποία κηρύχθηκε για να αντιμετωπισθεί η πανδημία της COVID‑19 παρακώλυσαν ή εμπόδισαν πράγματι την εκ μέρους της NARE-BG άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της δωδεκάμηνης αποσβεστικής προθεσμίας, δεδομένου ότι η προσωρινή ανικανότητα προς εργασία του οικείου λογιστή δεν διήρκεσε περισσότερο από δύο εβδομάδες κατά τη διάρκεια του κρίσιμου δωδεκαμήνου.
38 Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ο διευθυντής υποστηρίζει ότι δεν είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Κατά τον διευθυντή, η αίτηση διορθώσεως που μνημονεύεται στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως αφορά στην πράξη τη δήλωση που υπέβαλε η NARE-BG για τη φορολογική περίοδο Δεκεμβρίου του 2020. Δεδομένου ότι η συγκεκριμένη αίτηση υποβλήθηκε κατόπιν της παρελεύσεως της αποσβεστικής προθεσμίας, βασίμως απέκλεισε η φορολογική αρχή την εκ μέρους της εν λόγω εταιρίας άσκηση του δικαιώματός της εκπτώσεως του ΦΠΑ, χωρίς η εταιρία να δύναται να ζητήσει διόρθωση της δηλώσεως.
39 Υπενθυμίζεται συναφώς, όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, ότι τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης προδικαστικά ερωτήματα τα οποία έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο, εντός του νομοθετικού και πραγματικού πλαισίου το οποίο αυτό προσδιορίζει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, τεκμαίρονται λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που του είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα (απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40 Εν προκειμένω, αφενός, διαπιστώνεται ότι το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου η οποία διατυπώθηκε με τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 49), του είναι αναγκαία η απάντηση στο ζήτημα αν η NARE-BG δύναται, βάσει της οδηγίας ΦΠΑ, να εκπέσει, κατόπιν της παρελεύσεως της αποσβεστικής προθεσμίας, τον ΦΠΑ επί των εισροών για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν πριν από την ημερομηνία εγγραφής της στο μητρώο ΦΠΑ, ζητώντας τη διόρθωση δηλώσεως ΦΠΑ υποβληθείσας πριν από την εκπνοή της συγκεκριμένης προθεσμίας.
41 Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η προβλεπόμενη από την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία αποσβεστική προθεσμία για τη δήλωση, την καταβολή και την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ καθιστά στην πράξη αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση του συγκεκριμένου δικαιώματος εκπτώσεως, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι τα μέτρα που θεσπίσθηκαν στο πλαίσιο της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης λόγω της πανδημίας της COVID‑19 προέβλεπαν μεγαλύτερες προθεσμίες για τη δήλωση και την καταβολή ορισμένων φόρων, ενώ η αποσβεστική προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ δεν τροποποιήθηκε.
42 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων και του τεκμηρίου λυσιτέλειας των προδικαστικών ερωτημάτων, δεν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη από το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή ότι το ζήτημα που εγείρει το εν λόγω δικαστήριο είναι υποθετικής φύσεως.
43 Ως εκ τούτου, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.
Επί της ουσίας
44 Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο της 186, καθώς και οι αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και σε εθνική διοικητική πρακτική βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται σε υποκείμενο στον φόρο η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε πριν από την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι ο ενδιαφερόμενος ζήτησε τη συγκεκριμένη έκπτωση κατόπιν της παρελεύσεως της προβλεπόμενης από την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση αποσβεστικής προθεσμίας, με δήλωση αποσκοπούσα στη διόρθωση δηλώσεως ΦΠΑ υποβληθείσας πριν από την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, ανεξαρτήτως αν τα εθνικά μέτρα για την αντιμετώπιση της πανδημίας COVID‑19 θεσπίσθηκαν προκειμένου να παραταθούν οι προθεσμίες για τη δήλωση και την καταβολή ορισμένων φόρων, χωρίς να περιλαμβάνεται μεταξύ αυτών και ο ΦΠΑ.
45 Κατά πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τη νομοθεσία της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46 Το σύστημα των εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47 Όπως έχει επανειλημμένως τονίσει το Δικαστήριο, το προβλεπόμενο στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται, κατά κανόνα, πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48 Εντούτοις, δυνάμει των άρθρων 180 και 182 της ως άνω οδηγίας, μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ ακόμη και εάν δεν έχει ασκήσει το δικαίωμά του κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, με την επιφύλαξη, όμως, της τηρήσεως των όρων και των διαδικασιών που καθορίζουν οι εθνικές νομοθεσίες (απόφαση X, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49 Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει, αφενός, ότι, βάσει του άρθρου 75, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν πριν από την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο, σύμφωνα με τον εν λόγω νόμο, γεννάται κατά την ημερομηνία της εγγραφής και πρέπει να ασκείται εντός της φορολογικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας γεννήθηκε ή εντός κάποιας από τις επόμενες δώδεκα φορολογικές περιόδους. Η προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ο οποίος μνημονευόταν στα 71 τιμολόγια που έλαβε η NARE-BG πριν από την εγγραφή της στο μητρώο ΦΠΑ ήταν, ως εκ τούτου, δωδεκάμηνης διάρκειας. Η συγκεκριμένη προθεσμία είχε ως αφετηρία τη φορολογική περίοδο γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, εξέπνευσε δε τον Νοέμβριο του 2020. Σύμφωνα με το άρθρο 125, παράγραφος 5, του ZDDS, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως έπρεπε να ασκηθεί έως τις 14 Δεκεμβρίου 2020, ήτοι την προβλεπόμενη καταληκτική ημερομηνία υποβολής της φορολογικής δηλώσεως για τη φορολογική περίοδο Νοεμβρίου του 2020.
50 Αφετέρου, διαπιστώνεται ότι η NARE-BG δεν άσκησε το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της δωδεκάμηνης προθεσμίας. Βεβαίως, υπέβαλε στις 10 Δεκεμβρίου 2020 δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο Νοεμβρίου του 2020, χωρίς πάντως να περιλάβει τον ΦΠΑ ο οποίος μνημονευόταν στα 71 τιμολόγια που είχε λάβει πριν από την εγγραφή της στο μητρώο ΦΠΑ. Η εταιρία διόρθωσε στη φορολογική αρχή την εν λόγω δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο Νοεμβρίου του 2020 μόλις στις 15 Ιανουαρίου 2021, κατόπιν της παρελεύσεως της δωδεκάμηνης προθεσμίας.
51 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ χωρίς χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (απόφαση X, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52 Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αποσβεστική προθεσμία της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, ως κύρωση εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι αρκούντως επιμελής και έχει παραλείψει να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με το καθεστώς που καθιερώνει η οδηγία ΦΠΑ, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα φορολογικά δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (αρχή της αποτελεσματικότητας) (απόφαση X, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
53 Όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, επισημαίνεται ότι απόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει τον παρόμοιο χαρακτήρα των προβλεπόμενων από το εθνικό δίκαιο διαδικαστικών προϋποθέσεων, λαμβάνοντας υπόψη το αντικείμενο, την αιτία και τα ουσιώδη στοιχεία των εν λόγω διαδικαστικών προϋποθέσεων οι οποίες προβάλλονται ως παρόμοιες (πρβλ. απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54 Πάντως, ενόψει του ελέγχου που θα πρέπει να διενεργήσει το εθνικό δικαστήριο, το Δικαστήριο μπορεί να του παράσχει ορισμένα στοιχεία σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, σκέψη 31).
55 Εν προκειμένω, η εθνική νομοθεσία περί μέτρων και ενεργειών κατά τη διάρκεια της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης θεσπίσθηκε προκειμένου να αντιμετωπισθούν οι συνέπειες της πανδημίας της COVID‑19. Με τη συγκεκριμένη νομοθεσία παρατάθηκαν οι προθεσμίες για την υποβολή των δηλώσεων και την καταβολή ορισμένων άμεσων φόρων τους οποίους προβλέπει ο ZKPO, χωρίς να προβλεφθεί ειδικό καθεστώς για τη δήλωση, την καταβολή ή την έκπτωση του ΦΠΑ. Μια τέτοια περίσταση, πάντως, δεν αρκεί για να καταστήσει την εν λόγω νομοθεσία ασυμβίβαστη με την αρχή της ισοδυναμίας.
56 Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι άμεσοι φόροι, όπως ο φόρος εισοδήματος, και οι έμμεσοι φόροι, όπως ο ΦΠΑ, έχουν ουσιωδώς διαφορετικά χαρακτηριστικά και δεν είναι παρεμφερείς όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της ισοδυναμίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, διάταξη της 9ης Δεκεμβρίου 2022, The Navigator Company και Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, σκέψεις 28 και 29).
57 Όσον αφορά, εν συνεχεία, την αρχή της αποτελεσματικότητας, επισημαίνεται ότι ούτε μια δωδεκάμηνη αποσβεστική προθεσμία με αφετηρία την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ δύναται, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, να καταστήσει στην πράξη αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ.
58 Συναφώς, πρώτον, διαπιστώνεται ότι η διάρκεια ισχύος της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης που κηρύχθηκε λόγω της πανδημίας COVID‑19 σε καμία περίπτωση δεν καταλάμβανε το σύνολο του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου μπορούσε η NARE-BG να υποβάλει δήλωση προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος μνημονευόταν στα 71 επίμαχα τιμολόγια. Δεύτερον, από τη δικογραφία την οποία έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι η Δημοκρατία της Βουλγαρίας αντιμετώπισε, όσον αφορά τους υπόχρεους στον ΦΠΑ εν γένει ή ειδικώς τη NARE-BG, τέτοιες δυσκολίες, κατά τη διάρκεια ισχύος της καταστάσεως έκτακτης ανάγκης, με αποτέλεσμα οι δυσκολίες αυτές να έχουν καταστήσει στην πράξη αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως. Τρίτον, το γεγονός ότι ο λογιστής της NARE-BG νόσησε με COVID‑19 τον Δεκέμβριο του 2020 δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι κατέστησε αδύνατη την εκ μέρους της εταιρίας άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ καθ’ όλη τη διάρκεια της δωδεκάμηνης προθεσμία που διέθετε η εταιρία προς τούτο.
59 Κατά δεύτερον, επισημαίνεται ότι, όσον αφορά τη γένεση ενδεχόμενης υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ που προβλέπεται στα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτή ορίζεται, βεβαίως, στο εν λόγω άρθρο 184 κατά τρόπο ευρύ, στον βαθμό που η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο. Η ως άνω διατύπωση δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης, το δε ευρύ πεδίο της εν λόγω υποχρεώσεως διακανονισμού επιβεβαιώνεται από τη ρητή απαρίθμηση, στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, των εξαιρέσεων τις οποίες επιτρέπει η οδηγία αυτή (απόφαση X, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60 Κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας, τέτοιος διακανονισμός πρέπει να διενεργείται ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εν λόγω εκπτώσεως.
61 Πάντως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο μηχανισμός διακανονισμού εφαρμόζεται μόνον εφόσον υφίσταται γεγενημένο δικαίωμα προς έκπτωση. Τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ, όμως, δεν μπορούν να θεμελιώσουν δικαίωμα προς έκπτωση (απόφαση X, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Ως εκ τούτου, ο προβλεπόμενος από την οδηγία ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού δεν έχει εφαρμογή όταν ο υποκείμενος στον φόρο παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και το απώλεσε λόγω παρελεύσεως αποσβεστικής προθεσμίας (απόφαση X, σκέψη 46).
63 Κατά συνέπεια, ο μηχανισμός αυτός δεν εφαρμόζεται σε περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος παρέλειψε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο επιθυμεί να το ασκήσει εκ των υστέρων, ενώ έχει παρέλθει η αποσβεστική προθεσμία την οποία προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος.
64 Κατά τρίτον, ούτε η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δύναται να κλονίσει το ως άνω συμπέρασμα. Ο μηχανισμός του διακανονισμού αποτελεί, βεβαίως, αναπόσπαστο μέρος του συστήματος εκπτώσεως που καθιερώνεται με την οδηγία ΦΠΑ και αποσκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης στον τομέα αυτόν (απόφαση της 28ης Μαΐου 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65 Ωστόσο, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα διακανονισμού της εκπτώσεως σε περίπτωση κατά την οποία δεν άσκησε το δικαίωμα προς έκπτωση πριν από την παρέλευση αποσβεστικής προθεσμίας, με αποτέλεσμα να το απωλέσει.
66 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο της 186, καθώς και οι αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και σε εθνική διοικητική πρακτική βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται σε υποκείμενο στον φόρο η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε πριν από την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι ο ενδιαφερόμενος ζήτησε τη συγκεκριμένη έκπτωση κατόπιν της παρελεύσεως της προβλεπόμενης από την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση αποσβεστικής προθεσμίας, με δήλωση αποσκοπούσα στη διόρθωση δηλώσεως ΦΠΑ υποβληθείσας πριν από την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, ανεξαρτήτως αν τα εθνικά μέτρα για την αντιμετώπιση της πανδημίας COVID‑19 θεσπίσθηκαν προκειμένου να παραταθούν οι προθεσμίες για τη δήλωση και την καταβολή ορισμένων φόρων, χωρίς να περιλαμβάνεται μεταξύ αυτών και ο ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
67 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 184 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 186 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45, καθώς και οι αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και σε εθνική διοικητική πρακτική βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται σε υποκείμενο στον φόρο η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε πριν από την εγγραφή του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι ο ενδιαφερόμενος ζήτησε τη συγκεκριμένη έκπτωση κατόπιν της παρελεύσεως της προβλεπόμενης από την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση αποσβεστικής προθεσμίας, με δήλωση αποσκοπούσα στη διόρθωση δηλώσεως ΦΠΑ υποβληθείσας πριν από την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, ανεξαρτήτως αν τα εθνικά μέτρα για την αντιμετώπιση της πανδημίας COVID‑19 θεσπίσθηκαν προκειμένου να παραταθούν οι προθεσμίες για τη δήλωση και την καταβολή ορισμένων φόρων, χωρίς να περιλαμβάνεται μεταξύ αυτών και ο ΦΠΑ.