Υπόθεση C-39/23 – Φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττονται από δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία – Διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων – Απαλλαγή μόνον υπέρ των ημεδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Δικαιολογητικός λόγος – Ανάγκη διαφύλαξης σκοπού κοινωνικής πολιτικής – Ανάγκη διατήρησης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 29ης Ιουλίου 2024 «Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττονται από δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία – Διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων – Απαλλαγή μόνον υπέρ των ημεδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Δικαιολογητικός λόγος – Ανάγκη διαφύλαξης σκοπού κοινωνικής πολιτικής – Ανάγκη διατήρησης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών»

Στην υπόθεση C‑39/23,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, την οποία υπέβαλε το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία) με απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιανουαρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης

Keva,

Landskapet Ålands pensionsfond,

Kyrkans Centralfond

κατά

Skatteverket,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (εισηγητή), A. Kumin και I. Ziemele, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins

γραμματέας: A. Lamote, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Ιανουαρίου 2024,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        το Keva, το Landskapet Ålands pensionsfond και το Kyrkans Centralfond, εκπροσωπούμενα από την K. Äimä και τον K. Grüssner,

–        η Skatteverket, εκπροσωπούμενη από τις K. Hjelmberg και U. Vretendahl,

–        η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Meyer-Seitz και R. Shahsavan Eriksson,

–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Pérez-Zurita Gutiérrez,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την P. Carlin και τους A. Ferrand και W. Roels,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Μαρτίου 2024,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, του Keva, του Landskapet Ålands pensionsfond (συνταξιοδοτικού ταμείου της περιφέρειας Åland, Φινλανδία) και του Kyrkans Centralfond (κεντρικού εκκλησιαστικού ταμείου, Φινλανδία), τριών ταμείων που είναι φορείς δημοσίου δικαίου και έχουν συσταθεί στο πλαίσιο του φινλανδικού συστήματος επαγγελματικών συντάξεων, και, αφετέρου, της Skatteverket (φορολογικής Διοίκησης, Σουηδία), με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση την οποία επιφυλάσσει η Σουηδία στα μερίσματα που διανέμονται από σουηδικές εταιρίες στα ως άνω ταμεία [στο εξής: αναιρεσείοντες της κύριας δίκης].

 Το νομικό πλαίσιο

 Το διεθνές δίκαιο

 Το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ

3        Το Συμβούλιο του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) εξέδωσε, στις 30 Ιουλίου 1963, σύσταση σχετικά με την κατάργηση της διπλής φορολογίας και κάλεσε τις κυβερνήσεις των κρατών μελών να συμμορφώνονται, κατά τη σύναψη ή την αναθεώρηση διμερών συμβάσεων, προς ένα «υπόδειγμα σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου» το οποίο καταρτίστηκε από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ και ήταν προσαρτημένο στην εν λόγω σύσταση (στο εξής: υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ). Το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης επανεξετάζεται και τροποποιείται σε τακτική βάση. Επί του υποδείγματος αυτού διατυπώνονται σχόλια που εγκρίνονται από το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ.

4        Το άρθρο 24 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ τιτλοφορείται «Απαγόρευση των διακρίσεων» και προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:

«Οι υπήκοοι του ενός συμβαλλόμενου κράτους δεν υπόκεινται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος σε οποιαδήποτε φορολογία ή σχετική επιβάρυνση η οποία είναι διάφορη ή περισσότερο επαχθής από εκείνες στις οποίες υπόκεινται ή μπορούν να υπαχθούν οι υπήκοοι του άλλου αυτού κράτους κάτω από τις ίδιες συνθήκες, ιδιαίτερα σε σχέση με την κατοικία. […]»

5        Στο σημείο 10 των ερμηνευτικών σχολίων επί του άρθρου 24 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ επισημαίνεται ότι:

«[…] οι διατάξεις της παραγράφου 1 [του άρθρου 24] δεν πρέπει να θεωρείται ότι υποχρεώνουν ένα κράτος που επιφυλάσσει ειδικά φορολογικά προνόμια στους δικούς του δημόσιους οργανισμούς ή υπηρεσίες να επεκτείνει τα εν λόγω προνόμια στους δημόσιους οργανισμούς ή υπηρεσίες του άλλου κράτους».

6        Στο σημείο 12 των ίδιων ερμηνευτικών σχολίων διευκρινίζεται ότι:

«[…] εάν ένα κράτος απαλλάσσει από τη φορολογία τους δημόσιους φορείς και υπηρεσίες αυτό δικαιολογείται διότι οι εν λόγω οργανισμοί και υπηρεσίες αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα του κράτους και η κατάστασή τους δεν μπορεί επ’ ουδενί να συγκριθεί με εκείνη των δημόσιων οργανισμών και υπηρεσιών του άλλου κράτους. […]»

 Η φορολογική σύμβαση μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών

7        Βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, της σύμβασης μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, η οποία υπογράφηκε στο Ελσίνκι στις 23 Σεπτεμβρίου 1996 (στο εξής: φορολογική σύμβαση μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών), τα μερίσματα που καταβάλλονται από εγκατεστημένη σε συμβαλλόμενο κράτος εταιρία σε πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος φορολογούνται και στο συμβαλλόμενο κράτος όπου έχει την εγκατάστασή της η εταιρία που καταβάλλει τα μερίσματα. Αν ο πραγματικός δικαιούχος του μερίσματος είναι κάτοικος του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, δεν επιτρέπεται να εισπραχθεί φόρος που να υπερβαίνει το 15 % του ακαθάριστου ποσού του μερίσματος.

8        Το άρθρο 25 της φορολογικής σύμβασης μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών προβλέπει μεθόδους αποφυγής της διπλής φορολογίας. Όσον αφορά τα πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους στη Φινλανδία, τους αναγνωρίζεται, κατά κανόνα, δικαίωμα να εκπέσουν, από τον φινλανδικό φόρο εισοδήματος, ποσό ίσο προς τον φόρο εισοδήματος που έχουν καταβάλει κατ’ εφαρμογήν της νομοθεσίας άλλου συμβαλλομένου κράτους και σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση.

 Το σουηδικό δίκαιο

9        Το άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, του kupongskattelagen (1970:624) [νόμου (1970:624) περί φορολογίας των μερισμάτων] ορίζει ότι πρέπει, κατά κανόνα, να καταβάλλεται υπέρ του Δημοσίου φόρος μερισμάτων για κάθε διανομή μερισμάτων από μετοχές σουηδικών ανωνύμων εταιριών.

10      Κατά το άρθρο 4, πρώτο εδάφιο, του νόμου αυτού, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δικαιούνται μερίσματα οφείλουν φόρο μερισμάτων εφόσον τα καταβαλλόμενα μερίσματα δεν συνδέονται με εισοδήματα από οικονομική ή εμπορική δραστηριότητα η οποία ασκείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης που λειτουργεί στη Σουηδία.

11      Το άρθρο 5 του εν λόγω νόμου προβλέπει ότι ο φόρος μερισμάτων εισπράττεται με συντελεστή 30 % επί των διανεμόμενων μερισμάτων. Εντούτοις, από το άρθρο 27, πρώτο εδάφιο, του ίδιου νόμου προκύπτει ότι, αν εισπράχθηκε φόρος μερισμάτων πέραν του ποσού που οφείλεται βάσει σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο μερισματούχος δικαιούται επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του παρακρατηθέντος φόρου.

12      Τα άρθρα 3 και 4 του κεφαλαίου 6 του inkomstskattelagen (1999:1229) [νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος) ορίζουν ότι τα σουηδικά νομικά πρόσωπα υπόκεινται, κατά κανόνα, στον φόρο εισοδήματος για όλα τα εισοδήματά τους στη Σουηδία και στην αλλοδαπή.

13      Το άρθρο 7 του κεφαλαίου 6 του νόμου αυτού προβλέπει ότι τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος, ήτοι μόνο για τα εισοδήματα που μνημονεύονται στο άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, του ως άνω κεφαλαίου, από το οποίο προκύπτει ότι η μερική υπαγωγή τους καλύπτει, μεταξύ άλλων, τα εισοδήματα τα οποία προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση ή ακίνητο που βρίσκεται στη Σουηδία.

14      Κατά το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του κεφαλαίου 7 του εν λόγω νόμου, το Δημόσιο απαλλάσσεται από κάθε φορολογική υποχρέωση. Η παρέκκλιση αυτή ισχύει για το σουηδικό Δημόσιο καθ’ εαυτό, αλλά όχι για τις δημόσιες επιχειρήσεις.

15      Το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 2 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος ορίζει ότι οι όροι και οι φράσεις που χρησιμοποιούνται στον νόμο αυτόν καλύπτουν και τις αντίστοιχες αλλοδαπές καταστάσεις, εκτός αν αναφέρεται ρητώς ή προκύπτει από τα συμφραζόμενα ότι αφορούν αποκλειστικώς τις εσωτερικές καταστάσεις, δηλαδή τις εντός της Σουηδίας. Το δεύτερο εδάφιο του εν λόγω άρθρου 2 διευκρινίζει ότι το πρώτο εδάφιο δεν ισχύει για τις διατάξεις που αφορούν το Δημόσιο.

16      Το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 6 του ίδιου νόμου προβλέπει ότι τα άλλα κράτη και οι αλλοδαποί οργανισμοί πρέπει να αντιμετωπίζονται ως αλλοδαπές εταιρίες.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

17      Στη Σουηδία, οι συνταξιοδοτικοί φορείς δημοσίου δικαίου [στο εξής: δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία] ανήκουν στο Δημόσιο και τυγχάνουν της φορολογικής απαλλαγής που ισχύει για τα έσοδα του Δημοσίου. Βασική αποστολή των συνταξιοδοτικών αυτών ταμείων είναι να διαχειρίζονται το κεφάλαιο με το οποίο χρηματοδοτούνται, κατά ένα μέρος, οι συντάξεις γήρατος βάσει εισοδήματος ως τμήμα του σουηδικού συνταξιοδοτικού συστήματος. Η ίδια η σύνταξη γήρατος αποτελεί μέρος του δημόσιου και υποχρεωτικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης.

18      Το Keva είναι το συνταξιοδοτικό ταμείο το οποίο διαχειρίζεται τις συντάξεις των υπαλλήλων του δημοτικού τομέα στη Φινλανδία. Η βασική του αποστολή συνίσταται στη διαχείριση του κεφαλαίου από τις εισφορές τους στο πλαίσιο του συστήματος υποχρεωτικής επαγγελματικής ασφάλισης. Το Keva εισπράττει τις συνταξιοδοτικές εισφορές και καταβάλλει τις συντάξεις. Κατά τη φινλανδική έννομη τάξη, είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και απαλλάσσεται από κάθε φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία.

19      Το συνταξιοδοτικό ταμείο της περιφέρειας Åland είναι επιφορτισμένο με τη διαχείριση των συντάξεων των υπαλλήλων που απασχολούνται από την περιφέρεια Åland. Η βασική του αποστολή συνίσταται επίσης στη διαχείριση του κεφαλαίου από τις εισφορές τους στο πλαίσιο του συστήματος υποχρεωτικής επαγγελματικής ασφάλισης. Πλην όμως, η περιφέρεια Åland είναι υπεύθυνη, μεταξύ άλλων, για την καταβολή των συντάξεων των εργαζομένων. Το κεφάλαιο του συνταξιοδοτικού ταμείου της περιφέρειας Åland είναι διακριτό από τον προϋπολογισμό της περιφέρειας Åland. Το ταμείο δεν έχει χωριστή νομική προσωπικότητα, αλλά υπάγεται στη Διοίκηση της περιφέρειας Åland. Απαλλάσσεται εν μέρει από τον φόρο στη Φινλανδία και δεν φορολογείται επί των μερισμάτων που εισπράττει από ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες.

20      Το κεντρικό εκκλησιαστικό ταμείο ήταν το συνταξιοδοτικό ταμείο των εργαζομένων της Ευαγγελικής Λουθηρανικής Εκκλησίας της Φινλανδίας μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2016. Διαχειριζόταν το κεφάλαιο από τις εισφορές που καταβάλλονταν στο πλαίσιο του συστήματος υποχρεωτικής επαγγελματικής ασφάλισης. Το Keva διαχειριζόταν όμως την καταβολή των συντάξεων γήρατος για λογαριασμό του κεντρικού εκκλησιαστικού ταμείου. Το κεντρικό εκκλησιαστικό ταμείο δεν έχει χωριστή νομική προσωπικότητα, αλλά υπάγεται στην Ευαγγελική Λουθηρανική Εκκλησία της Φινλανδίας. Στην πράξη, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία.

21      Κατά το χρονικό διάστημα από το 2003 έως το 2016, οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης εισέπρατταν μερίσματα από σουηδικές εταιρίες οι οποίες ήταν υποκείμενες στον φόρο μερισμάτων στη Σουηδία. Εφόσον επρόκειτο για μερίσματα που δεν φορολογούνταν στη Φινλανδία, δεν ήταν δυνατόν να εκπέσει ο σουηδικός φόρος μερισμάτων όπως προβλέπει η φορολογική σύμβαση μεταξύ των σκανδιναβικών χωρών.

22      Ως εκ τούτου, οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης ζήτησαν από τη σουηδική φορολογική Διοίκηση την επιστροφή του φόρου μερισμάτων τον οποίο κατέβαλλαν στη Σουηδία. Προς στήριξη του αιτήματός τους, ισχυρίστηκαν ότι η είσπραξη του φόρου μερισμάτων αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εφόσον η κατάστασή τους είναι συγκρίσιμη με εκείνη των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων, τα οποία απαλλάσσονται από κάθε φορολογική υποχρέωση στη Σουηδία.

23      Η φορολογική Διοίκηση απέρριψε το αίτημά τους με την αιτιολογία ότι η κατάστασή τους δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη με εκείνη των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων.

24      Οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης άσκησαν κατά των σχετικών αποφάσεων της σουηδικής φορολογικής Διοίκησης προσφυγές ενώπιον του Förvaltningsrätten i Falun (διοικητικού πρωτοδικείου Falun, Σουηδία), οι οποίες απορρίφθηκαν με το σκεπτικό ότι τα φινλανδικά συνταξιοδοτικά ταμεία και τα σουηδικά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία εμφανίζουν ορισμένες διαφορές όσον αφορά την αποστολή και την οργάνωσή τους. Επιπλέον, κατά το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, η φορολογική απαλλαγή των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων δικαιολογείται από το γεγονός ότι ανήκουν στο σουηδικό Δημόσιο. Δεδομένου ότι πρόκειται για απαλλαγή η οποία δικαιολογείται για λόγους που δεν είναι αμιγώς φορολογικοί, η είσπραξη του φόρου μερισμάτων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει δυσμενή διάκριση υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

25      Οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης άσκησαν έφεση κατά των πρωτόδικων αποφάσεων ενώπιον του Kammarrätten i Sundsvall (διοικητικού εφετείου Sundsvall, Σουηδία). Οι εφέσεις τους απορρίφθηκαν με το σκεπτικό ότι το ενωσιακό δίκαιο δεν υποχρεώνει τη Σουηδία να μεταχειρίζεται φορολογικώς άλλο κράτος μέλος ή αλλοδαπό δημόσιο οργανισμό με τον ίδιο τρόπο όπως το σουηδικό Δημόσιο. Εξάλλου, κατά το εφετείο, η φορολογική απαλλαγή της οποίας τυγχάνει το σουηδικό Δημόσιο απλώς αποτρέπει την κυκλοφορία κεφαλαίων εντός του δημόσιου τομέα. Επομένως, η κατάσταση των φινλανδικών και των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη.

26      Οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης στράφηκαν ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο τους επέτρεψε να ασκήσουν αναίρεση επί του νομικού ζητήματος αν η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες σε αλλοδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία συμβιβάζεται με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

27      Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η μεταχείριση των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων στα οποία διανέμονται μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες είναι λιγότερο ευνοϊκή από τη μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία.

28      Αφενός, τα σουηδικά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία ανήκουν στο Δημόσιο, ως νομικό πρόσωπο, και τα στοιχεία του ενεργητικού τους συνιστούν κρατικούς πόρους. Η δε φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων ημεδαπών εταιριών τα οποία εισπράττονται από τα ταμεία αυτά συμβάλλει στο να αποφεύγεται η κυκλικότητα τέτοιων πόρων η οποία δεν έχει κανένα πραγματικό οικονομικό όφελος για το Δημόσιο. Συνεπώς, το γεγονός ότι το σουηδικό Δημόσιο ασκεί το δικαίωμά του να φορολογεί τους αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς χωρίς να υπόκειται το ίδιο στον φόρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποθαρρύνει τα άλλα κράτη μέλη από το να επενδύσουν στη Σουηδία μέσω των δημόσιων συνταξιοδοτικών τους φορέων.

29      Αφετέρου, μια άλλη προσέγγιση θα ήταν να γίνει δεκτό ότι, αν απαλλάσσονται από τον φόρο μόνον τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν οι ημεδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε φορείς της ίδιας μεν φύσης, πλην όμως αλλοδαπούς, φορολογούνται, οι τελευταίοι περιέρχονται σε μειονεκτική θέση, όπερ ενδέχεται να συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

30      Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν, εν προκειμένω, τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία βρίσκονται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.

31      Αφενός, στο σουηδικό σύστημα κοινωνικής ασφάλισης, τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία λειτουργούν ως σταθεροποιητικά ταμεία για το δημόσιο συνταξιοδοτικό σύστημα όσον αφορά τις συντάξεις γήρατος βάσει εισοδήματος. Συνακόλουθα, δεν υφίσταται καμία κατάσταση στην οποία να μπορεί de facto να ανατεθεί σε αλλοδαπό δημόσιο συνταξιοδοτικό φορέα η ίδια αποστολή που ανατίθεται στα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία. Κατά συνέπεια, αλλοδαπός δημόσιος συνταξιοδοτικός φορέας δεν θα μπορούσε ποτέ να βρεθεί σε κατάσταση αντικειμενικώς συγκρίσιμη με εκείνη του σουηδικού Δημοσίου και των συνταξιοδοτικών ταμείων του.

32      Αφετέρου, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι, μολονότι ο δεδηλωμένος σκοπός της φορολογικής απαλλαγής της οποίας απολαύουν το Σουηδικό Δημόσιο και τα συνταξιοδοτικά ταμεία του είναι η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, ένας άλλος επιδιωκόμενος σκοπός συνίσταται στο να μην είναι αναγκαία η διάθεση στις δημόσιες αρχές των ποσών που αντιστοιχούν στους φόρους τους οποίους θα όφειλαν να καταβάλλουν αν δεν απαλλάσσονταν από τη φορολογία χάριν της εκπλήρωσης αποστολής γενικού συμφέροντος. Όσον αφορά τον τελευταίο αυτό σκοπό, οι φορείς που υπόκεινται σε ίδιες ρυθμίσεις και έχουν την ίδια αποστολή και σε άλλα κράτη μέλη βρίσκονται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση.

33      Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η σύγκριση πρέπει να γίνει με το σουηδικό Δημόσιο καθ’ εαυτό ή μόνον με τα ίδια τα δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία. Και τούτο διότι, κατά την εκτίμησή του, η αποστολή των αναιρεσειόντων της κύριας δίκης διαφέρει από ορισμένες απόψεις σε σχέση με εκείνη την οποία εκπληρώνουν τα σουηδικά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία. Πιο συγκεκριμένα, τα τελευταία δεν εισπράττουν τις συνταξιοδοτικές εισφορές ούτε καταβάλλουν τις συντάξεις, αλλά έχουν αποκλειστικώς και μόνον ως αποστολή τη διαχείριση του κεφαλαίου του συστήματος ασφάλισης των συντάξεων γήρατος βάσει εισοδήματος. Ωστόσο, τις άλλες αυτές λειτουργίες επιτελούν άλλοι φορείς του σουηδικού δημόσιου τομέα, οι οποίοι τυγχάνουν επίσης της φορολογικής απαλλαγής.

34      Τρίτον και τελευταίον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν ενδεχόμενος περιορισμός, εφόσον διαπιστωθεί, μπορεί να δικαιολογηθεί από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος.

35      Επ’ αυτού, δύο είναι οι πιθανές προσεγγίσεις. Αφενός, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από την ανάγκη διαφύλαξης του επιδιωκόμενου από τη Σουηδία σκοπού κοινωνικής πολιτικής και της χρηματοδότησής του. Η φορολόγηση των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων δημοσίου δικαίου θα σήμαινε ότι το σουηδικό Δημόσιο θα έπρεπε να διαθέσει τα αντίστοιχα φορολογικά έσοδα στα ταμεία αυτά προκειμένου να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να χρησιμοποιήσουν τα δικά τους κεφάλαια. Αφετέρου, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η απώλεια εισοδήματος ή οι διοικητικές δυσχέρειες δεν συνιστούν βάσιμους λόγους, δυνάμενους να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

36      Στο πλαίσιο αυτό, το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Συνεπάγεται το γεγονός ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες σε αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, ενώ τα αντίστοιχα μερίσματα δεν φορολογούνται εάν εισπράττονται από το ίδιο το κράτος μέλος μέσω των δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων του, δυσμενή διακριτική μεταχείριση σε τέτοιο βαθμό ώστε να συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, ποια είναι τα κριτήρια που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί εάν αλλοδαπός δημόσιος συνταξιοδοτικός φορέας βρίσκεται σε κατάσταση αντικειμενικώς παρεμφερή με εκείνη του οικείου κράτους μέλους και των δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων του;

3)      Μπορεί ενδεχόμενος περιορισμός να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

37      Με τα τρία προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες σε αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή.

38      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τις θεμελιώδεις ελευθερίες τις οποίες κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ (αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, σκέψη 61).

39      Όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι διατάξεις της Συνθήκης οι οποίες διέπουν τη θεμελιώδη αυτή ελευθερία δεν διακρίνουν μεταξύ ιδιωτικών και δημοσίων επιχειρήσεων (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005, Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑174/04, EU:C:2005:350, σκέψη 32). Επομένως, οι διατάξεις αυτές δεν αποκλείουν τον δημόσιο τομέα από το πεδίο εφαρμογής τους.

40      Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τα εμπόδια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών. Μεταξύ των μέτρων που, ως περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορεύονται από τη διάταξη αυτή καταλέγονται και εκείνα τα οποία μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους ημεδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη [αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 18ης Ιανουαρίου 2024, JD (Προϋπόθεση περί κατοικίας στην ημεδαπή), C‑562/22, EU:C:2024:55, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

41      Πάντως, το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ ορίζει ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών «να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».

42      Η ως άνω διάταξη, εφόσον συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατόν να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου σύμφωνη με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η ίδια η παρέκκλιση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» [αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 12ης Οκτωβρίου 2023, BA (Κληρονομική διαδοχή – Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση), C‑670/21, EU:C:2023:763, σκέψη 54].

43      Το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί ότι επιβάλλεται, συνακόλουθα, να γίνεται διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ οι οποίες διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος [αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 12ης Οκτωβρίου 2023, BA (Κληρονομική διαδοχή – Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση), C‑670/21, EU:C:2023:763, σκέψη 55].

44      Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί, κατ’ αρχάς, εάν τυχόν υπάρχει διαφορετική μεταχείριση, στη συνέχεια, εάν τυχόν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης καταστάσεις είναι συγκρίσιμες και, τέλος, εάν τυχόν μπορεί να δικαιολογηθεί η διαφορετική μεταχείριση.

 Επί της ύπαρξης περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων

45      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 7 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος, τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί αυτού του είδους μερισμάτων, ενώ οι αλλοδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς δεν τυγχάνουν τέτοιας απαλλαγής.

46      Μια τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση οδηγεί σε δυσμενή μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς, ικανή να αποτρέψει τους φορείς αυτούς από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαρτίου 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, σκέψη 39).

47      Το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρείται από το επιχείρημα της Σουηδικής Κυβέρνησης ότι η αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων, κατά την έννοια του άρθρου 24 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, δεν συνεπάγεται ότι ένα κράτος που χορηγεί ειδικά φορολογικά πλεονεκτήματα στους δικούς του δημόσιους οργανισμούς υποχρεούται να χορηγεί τα ίδια πλεονεκτήματα στους δημόσιους οργανισμούς άλλου κράτους, όπως προκύπτει από τα σημεία 10 και 12 των ερμηνευτικών σχολίων επί του εν λόγω άρθρου 24.

48      Επ’ αυτού αρκεί η επισήμανση ότι η Σουηδική Κυβέρνηση δεν είναι δυνατόν να επικαλεστεί τα προαναφερθέντα σημεία των ερμηνευτικών σχολίων επί του άρθρου 24 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ προκειμένου να αποφύγει τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από τη Συνθήκη (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 34).

49      Ως προς το επιχείρημα της Σουηδικής Κυβέρνησης ότι, ελλείψει εναρμόνισης του ενωσιακού δικαίου στον συγκεκριμένο τομέα, το ενωσιακό δίκαιο δεν επιβάλλει καμία κοινή υποχρέωση στα κράτη μέλη να συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των συστημάτων κοινωνικής ασφάλισης των άλλων κρατών μελών, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι δεν αμφισβητείται ότι το ενωσιακό δίκαιο σέβεται την αρμοδιότητα των κρατών μελών να οργανώνουν τα συστήματά τους κοινωνικής ασφάλισης, εντούτοις, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν το ενωσιακό δίκαιο και, ιδίως, τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ οι οποίες διέπουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες [πρβλ. αποφάσεις της 28ης Απριλίου 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, σκέψη 18, και της 30ής Ιουνίου 2022, INSS (Σωρευτική χορήγηση παροχών λόγω ολικής ανικανότητας προς εργασία), C‑625/20, EU:C:2022:508, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

50      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

 Επί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων

51      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η συγκρισιμότητα ή μη μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου τους και, αφετέρου, ότι μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διάκρισης τα οποία προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να κριθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από τη νομοθεσία αυτή αντικατοπτρίζει μια αντικειμενική διαφορά καταστάσεων [αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 12ης Οκτωβρίου2023, BA (Κληρονομική διαδοχή – Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση), C‑670/21, EU:C:2023:763, σκέψη 59].

52      Όσον αφορά, πρώτον, τους σκοπούς και το αντικείμενο του σουηδικού καθεστώτος φορολόγησης των μερισμάτων, από την απόφαση περί παραπομπής συνάγεται, κατ’ ουσίαν, ότι η φορολογική απαλλαγή των εταιρικών μερισμάτων που εισπράττονται από τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία αποσκοπεί στην αποφυγή της κυκλικότητας των πόρων του σουηδικού Δημοσίου.

53      Η Σουηδική Κυβέρνηση επιβεβαιώνει συναφώς ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 7 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος αποσκοπεί στην αποφυγή της κυκλικότητας των δημόσιων πόρων του σουηδικού Δημοσίου και προσθέτει ότι στόχος της απαλλαγής είναι να προαχθούν η σταθερότητα και η βιωσιμότητα του σουηδικού συνταξιοδοτικού συστήματος.

54      Αντιθέτως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι η επίμαχη απαλλαγή δεν έχει ως σκοπό να συμβάλει στη χρηματοδότηση του σουηδικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης, αλλά στόχος της είναι, στην πράξη, να αποφευχθεί η φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται από τις εταιρίες και εισπράττονται από τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία, καθότι θα συνεπαγόταν κυκλικότητα των δημοσίων πόρων. Συγκεκριμένα, το θεσμικό όργανο εκτιμά ότι ο έμμεσος σκοπός της επίμαχης απαλλαγής είναι να μη χρειάζεται να διατεθούν σε δημόσιους οργανισμούς όπως τα σουηδικά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία πόροι αντλούμενοι από τον κρατικό προϋπολογισμό, σε αντιστάθμισμα του φόρου τον οποίο θα καλούνταν άλλως να καταβάλουν.

55      Στο πλαίσιο αυτό, εφόσον το σουηδικό καθεστώς απαλλαγής από τον φόρο των μερισμάτων που εισπράττονται από τα δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία αποσκοπεί στην αποφυγή της κυκλικότητας των δημοσίων πόρων του σουηδικού Δημοσίου, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι ένα τέτοιο συνταξιοδοτικό ταμείο ανήκει στο σουηδικό Δημόσιο δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση από εκείνη ενός αλλοδαπού δημόσιου συνταξιοδοτικού φορέα.

56      Πράγματι, ο σκοπός αυτός θα μπορούσε επίσης να επιτευχθεί και αν οι αλλοδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς απαλλάσσονταν στη Σουηδία, όπως ακριβώς και τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία, από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες.

57      Ως προς το επιχείρημα της Σουηδικής Κυβέρνησης και της φορολογικής Διοίκησης ότι, κατ’ ουσίαν, υπό το πρίσμα του σκοπού της προώθησης της σταθερότητας και της βιωσιμότητας του σουηδικού συνταξιοδοτικού συστήματος, οι αλλοδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς, εν αντιθέσει προς τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία, δεν έχουν ως σκοπό τους να προάγουν την οικονομική σταθερότητα και τη βιωσιμότητα του σουηδικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης, αρκεί η επισήμανση ότι, όπως παρατήρησε στο ίδιο πνεύμα και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών του, μολονότι, εξ ορισμού, κάθε συνταξιοδοτικό ταμείο αποσκοπεί στην προστασία της σταθερότητας και της βιωσιμότητας ενός συγκεκριμένου εθνικού συνταξιοδοτικού συστήματος, τούτο δεν αποκλείει τη διασυνοριακή σύγκριση των συνταξιοδοτικών ταμείων.

58      Εξάλλου, ο σκοπός της προώθησης της σταθερότητας και της βιωσιμότητας του σουηδικού συνταξιοδοτικού συστήματος ορίζεται κατά τέτοιον τρόπο ώστε τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δημοσίου δικαίου να τον εκπληρώνουν, ενώ όλοι οι αλλοδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς αποκλείονται αυτομάτως από την απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 7 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Ιουνίου 2011, Επιτροπή κατά Αυστρίας, C‑10/10, EU:C:2011:399, σκέψη 34).

59      Όσον αφορά, δεύτερον, τα ουσιώδη κριτήρια διάκρισης τα οποία θέτει η επίμαχη εθνική νομοθεσία, η σουηδική φορολογική Διοίκηση καθώς και η Σουηδική και η Ισπανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκαν ότι το μοναδικό κριτήριο διάκρισης το οποίο προβλέπει η νομοθεσία αυτή δεν στηρίζεται στον τόπο κατοικίας, αλλά στο γεγονός ότι τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία δεν έχουν χωριστή νομική προσωπικότητα από το σουηδικό Δημόσιο.

60      Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα γενικά συνταξιοδοτικά συστήματα της Σουηδίας και της Φινλανδίας επιτελούν τον ίδιο κοινωνικό σκοπό και την ίδια λειτουργία και έχουν το ίδιο είδος νομικής οργάνωσης. Ο τρόπος χρηματοδότησής τους είναι πανομοιότυπος και έχουν παρόμοιο τρόπο λειτουργίας. Εντούτοις, οι φινλανδικοί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς εμφανίζουν ορισμένα χαρακτηριστικά που διαφέρουν από εκείνα των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων, υπό την έννοια ότι οι φορείς αυτοί λαμβάνουν ποικίλες νομικές μορφές. Επιπλέον, τα σουηδικά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία δεν αναλαμβάνουν την είσπραξη των συνταξιοδοτικών εισφορών και την καταβολή των συντάξεων, καθότι άλλες σουηδικές δημόσιες αρχές εκπληρώνουν το καθήκον αυτό.

61      Όπως όμως υποστήριξε, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αρκεί να επισημανθεί ως προς το συγκεκριμένο ζήτημα ότι, υπό την επιφύλαξη των ελέγχων στους οποίους οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, η είσπραξη των συνταξιοδοτικών εισφορών, η καταβολή των συντάξεων καθώς και η νομική μορφή του οικείου συνταξιοδοτικού ταμείου δεν φαίνεται να έχουν άμεση σχέση με τη φορολογική μεταχείριση των εισπραττόμενων μερισμάτων που διανέμονται από σουηδικές εταιρίες.

62      Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, εφόσον μόνον τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία τυγχάνουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 7 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος, δεδομένου ότι οι αλλοδαποί δημόσιοι συνταξιοδοτικοί φορείς αποκλείονται από την απαλλαγή αυτή, το μοναδικό κριτήριο βάσει του οποίου μπορεί να γίνει διάκριση μεταξύ των σουηδικών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων και των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών φορέων είναι, στην πραγματικότητα, ο τόπος της εγκατάστασής τους.

63      Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω στοιχείων, συνάγεται το συμπέρασμα ότι, εν προκειμένω, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών φορέων και των ημεδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, αφορά αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.

 Επί της ύπαρξης υπέρτερου λόγου γενικού συμφέροντος

64      Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να γίνει δεκτός αν δικαιολογείται από υπέρτερους λόγους γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει τα όρια αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού [αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 16ης Νοεμβρίου 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Υπεραξίες επί μεταβιβάσεων μεριδίων), C‑472/22, EU:C:2023:880, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

65      Εν προκειμένω, η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, το γεγονός ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του κεφαλαίου 7 του νόμου (1999:1229) περί φορολογίας εισοδήματος αναγνωρίζεται αποκλειστικώς και μόνον υπέρ των ημεδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων δικαιολογείται από δύο υπέρτερους λόγους γενικού συμφέροντος, ήτοι, αφενός, την ανάγκη διαφύλαξης του σκοπού τον οποίο επιδιώκει η σουηδική κοινωνική πολιτική και της χρηματοδότησής της, καθώς και, αφετέρου, την αρχή της εδαφικότητας σε συνδυασμό με την ανάγκη διατήρησης ισόρροπης κατανομής των εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά το γενικό σύστημα των συντάξεων γήρατος βάσει εισοδήματος.

66      Όσον αφορά, πρώτον, την ανάγκη διαφύλαξης του σκοπού τον οποίο επιδιώκει η σουηδική κοινωνική πολιτική, η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται, αφενός, ότι η φορολόγηση των ημεδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών ταμείων θα σήμαινε ότι τα αντίστοιχα φορολογικά έσοδα θα έπρεπε να διατίθενται στα εν λόγω ταμεία με την πρόταση ετήσιου προϋπολογισμού προκειμένου να μη χρησιμοποιούν δικά τους κεφάλαια για τη χρηματοδότηση της φορολογίας αυτής. Σε μια τέτοια περίπτωση, θα μπορούσαν να ευνοηθούν άλλοι τομείς δαπανών εις βάρος του γενικού συστήματος συντάξεων γήρατος βάσει του εισοδήματος, όπερ θα έπληττε την ικανότητα των ίδιων ταμείων να εκπληρώσουν την αποστολή τους.

67      Αφετέρου, η Σουηδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η φορολογική απαλλαγή της οποίας απολαύουν τα ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία διασφαλίζει, μεταξύ άλλων, την αυτονομία του σουηδικού γενικού συστήματος συντάξεων γήρατος βάσει εισοδήματος, επικαλείται δε την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2013, Essent κ.λπ. (C‑105/12 έως C‑107/12, EU:C:2013:677), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνική ρύθμιση μπορεί να συνιστά δικαιολογημένο εμπόδιο σε θεμελιώδη ελευθερία όταν υπαγορεύεται από λόγους οικονομικής φύσης με τους οποίους επιδιώκεται σκοπός γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, χάρη στην επίμαχη απαλλαγή αποφεύγεται η ατελέσφορα επαχθής κυκλικότητα των δημοσίων πόρων.

68      Επισημαίνεται όμως επ’ αυτού ότι οι διοικητικές δυσχέρειες δεν αρκούν από μόνες τους για να δικαιολογήσουν εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων [απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψη 90 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

69      Πέραν τούτου, διαπιστώνεται ότι, εν αντιθέσει προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2013, Essent κ.λπ. (C‑105/12 έως C‑107/12, EU:C:2013:677), η οποία αφορούσε απαγόρευση ιδιωτικοποιήσεως, στην υπό κρίση υπόθεση ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν επηρεάζει το καθεστώς ιδιοκτησίας των αλλοδαπών δημόσιων συνταξιοδοτικών φορέων.

70      Όσον αφορά, δεύτερον, την αρχή της εδαφικότητας σε συνδυασμό με την ανάγκη διατήρησης ισόρροπης κατανομής των εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ως προς το γενικό σύστημα των συντάξεων γήρατος βάσει του εισοδήματος, η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, δυνάμει της προαναφερθείσας αρχής, κάθε κράτος μέλος έχει το δικαίωμα να φορολογεί τα εισοδήματα που πραγματοποιούνται στο έδαφός του. Εξάλλου, το ενωσιακό δίκαιο δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να συνεισφέρουν στη χρηματοδότηση των εθνικών γενικών συνταξιοδοτικών συστημάτων των άλλων κρατών μελών.

71      Συνακόλουθα, η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει, στην πραγματικότητα, ότι ο επίμαχος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται από την ανάγκη διατήρησης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

72      Όμως, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται στην ανάγκη της διατήρησης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτός όταν το επίμαχο φορολογικό καθεστώς αποσκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

73      Εντούτοις, εφόσον κράτος μέλος έχει επιλέξει, όπως στην περίπτωση της κύριας δίκης, να μη φορολογήσει τα ημεδαπά ταμεία για τα εθνικής προέλευσης εισοδήματά τους, δεν είναι δυνατόν να επικαλεστεί την ανάγκη διασφάλισης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των αλλοδαπών ταμείων που αποκτούν τέτοια εισοδήματα (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

74      Επομένως, ούτε ο δικαιολογητικός λόγος ο οποίος στηρίζεται στη διατήρηση ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτός.

75      Ως εκ τούτου, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ οι οποίες διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, με την αιτιολογία ότι δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος.

76      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες σε αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

77      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες σε αλλοδαπούς δημόσιους συνταξιοδοτικούς φορείς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπά δημόσια συνταξιοδοτικά ταμεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή.

(υπογραφές)

Πηγή