Υπόθεση C-475/23 – Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ – Απόκτηση αγαθού από υποκείμενο στον φόρο – Παραχώρηση της χρήσεως του αγαθού αυτού άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο για την εκτέλεση εργασιών προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο – Μη αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος αναλογεί στο εν λόγω αγαθό

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα) της 4ης Οκτωβρίου 2024

« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ – Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ – Απόκτηση αγαθού από υποκείμενο στον φόρο – Παραχώρηση της χρήσεως του αγαθού αυτού άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο για την εκτέλεση εργασιών προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο – Μη αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος αναλογεί στο εν λόγω αγαθό »

Στην υπόθεση C‑475/23,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Κλουζ, Ρουμανία) με απόφαση της 3ης Ιουλίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιουλίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης

Voestalpine Giesserei Linz GmbH

κατά

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους O. Spineanu-Matei, πρόεδρο τμήματος, J.‑C. Bonichot και S. Rodin (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Voestalpine Giesserei Linz GmbH, εκπροσωπούμενη από τον C. Dragoman, avocat,

–        η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις R. Antonie, E. Gane και L. Ghiţă,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον M. Herold,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία διατάξεων του τίτλου Χ της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Voestalpine Giesserei Linz GmbH (στο εξής: VGL) και, αφετέρου, της Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (περιφερειακής γενικής διευθύνσεως δημοσίων οικονομικών της Κλουζ, Ρουμανία) και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (περιφερειακής γενικής διευθύνσεως δημοσίων οικονομικών της Κλουζ-Ναπόκα, Ρουμανία) (στο εξής, από κοινού: φορολογική αρχή) κατόπιν αρνήσεως της εν λόγω αρχής να αναγνωρίσει δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εισροών κατά την απόκτηση αγαθού από την VGL, του οποίου η χρήση παραχωρήθηκε άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο για την εκτέλεση εργασιών προς όφελος της VGL.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Ο τίτλος X της οδηγίας 2006/112, ο οποίος επιγράφεται «Εκπτώσεις», περιλαμβάνει πέντε κεφάλαια. Στο κεφάλαιο 1 του τίτλου αυτού, το οποίο επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης», περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, το άρθρο 168. Το εν λόγω άρθρο προβλέπει τα κατωτέρω:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[…]».

4        Ο τίτλος XI της εν λόγω οδηγίας, ο οποίος αφορά, μεταξύ άλλων, τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο, περιλαμβάνει το κεφάλαιο 4, με τίτλο «Λογιστικές υποχρεώσεις», στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 242, το οποίο ορίζει τα εξής:

«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές.»

 Το ρουμανικό δίκαιο

5        Το άρθρο 297, παράγραφος 4, στοιχείο a, του Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί θεσπίσεως του φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 688 της 10ης Σεπτεμβρίου 2015), προβλέπει τα εξής:

«Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που αφορά αγορές, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις: τις φορολογούμενες πράξεις.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6        Η VGL, εταιρία εγκατεστημένη στην Αυστρία, παράγει, στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας, διάφορα χυτευμένα μέρη. Μεταποιεί τα μέρη αυτά στη Ρουμανία, όπου διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Προς τούτο, συνήψε σύμβαση-πλαίσιο με την Austrex Handels GmbH (στο εξής: Austrex), εγκατεστημένη στην Αυστρία, η οποία μπορούσε να χρησιμοποιήσει τις υπηρεσίες υπεργολάβου, ήτοι της Global Energy Products S.A. (στο εξής: GEP), εγκατεστημένης στη Ρουμανία.

7        Μετά την ολοκλήρωση της μεταποιήσεως, τα χυτευμένα μέρη αποστέλλονται και τιμολογούνται από την VGL σε πελάτες στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η VGL αναγράφει τον ρουμανικό αριθμό της ΦΠΑ κατά την τιμολόγηση των εν λόγω μερών.

8        Στο πλαίσιο της μεταποιητικής της δραστηριότητας, η VGL έχει παραχωρήσει στην Austrex, δυνάμει δικαιώματος χρήσεως μεταβιβάσιμου στην GEP, ακίνητο ευρισκόμενο στην Κλουζ-Ναπόκα (Ρουμανία) του οποίου είναι ιδιοκτήτρια. Για τις ανάγκες της GEP, η οποία προβαίνει στη μεταποίηση των μερών που παράγει η VGL, η τελευταία αυτή εταιρία έχει επίσης παραχωρήσει, άνευ ανταλλάγματος, τη χρήση γερανού τον οποίον απέκτησε και εγκατέστησε στον προαύλιο χώρο του εν λόγω ακινήτου.

9        Η VGL υποβλήθηκε σε πρόωρο φορολογικό έλεγχο από τη φορολογική αρχή, λόγω της καταχωρίσεως δηλώσεως ΦΠΑ για τον Ιούνιο 2021 εμφαίνουσας επιστρεπτέο πιστωτικό υπόλοιπο. Κατά τον έλεγχο αυτόν, η φορολογική αρχή διαπίστωσε, αφενός, ότι η VGL δεν είχε καταρτίσει λογιστικές εγγραφές οι οποίες να αποδεικνύουν τα καταχωρισθέντα έσοδα και έξοδα που είχε πραγματοποιήσει στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της στη Ρουμανία και, αφετέρου, ότι το ακίνητο εντός του οποίου η GEP ασκεί τις δραστηριότητές της είχε παραχωρηθεί στην Austrex άνευ ανταλλάγματος. Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, η εν λόγω αρχή έκρινε ότι η VGL δεν είχε αποδείξει ότι η απόκτηση του γερανού είχε πραγματοποιηθεί για τους σκοπούς της οικονομικής της δραστηριότητας και, ως εκ τούτου, δεν της αναγνώρισε δικαίωμα προς έκπτωση του σχετικού με την απόκτηση του γερανού ΦΠΑ.

10      Η VGL προσέβαλε την πράξη επιβολής φόρου της φορολογικής αρχής ενώπιον του Tribunalul Cluj (πολυμελούς πρωτοδικείου του Κλουζ, Ρουμανία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή, κατ’ ουσίαν για τους ίδιους λόγους με αυτούς που είχε προβάλει η φορολογική αρχή. Το δικαστήριο αυτό προσέθεσε ότι η ασκούμενη στη Ρουμανία μεταποιητική δραστηριότητα αποφέρει στη VGL έσοδα εμμέσως μόνον, δεδομένου ότι οι άμεσα επωφελούμενοι από τη συγκεκριμένη δραστηριότητα ήταν η Austrex και η GEP, στο μέτρο που οι δύο αυτές εταιρίες χρέωναν στην VGL εργασίες για την εκτέλεση των οποίων χρησιμοποιούνταν ο αποκτηθείς γερανός.

11      Η VGL άσκησε έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείου Κλουζ, Ρουμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.

12      Το δε αιτούν δικαστήριο διερωτάται, αφενός, ως προς τη συμβατότητα με τις διατάξεις του τίτλου X της οδηγίας 2006/112, ο οποίος αφορά τις εκπτώσεις, εθνικής πρακτικής κατά την οποία δεν αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ στην περίπτωση που αγαθό το οποίο απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο έχει παραχωρηθεί κατά χρήση, άνευ ανταλλάγματος, σε υπεργολάβο προκειμένου αυτός να εκτελέσει εργασίες προς όφελος του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, για τον λόγο ότι το αγαθό θεωρείται ότι αποκτήθηκε για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων όχι του υποκειμένου στον φόρο, αλλά του υπεργολάβου. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι η VGL δεν τηρούσε χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή της στη Ρουμανία.

13      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Κλουζ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιβαίνει στις διατάξεις της [οδηγίας 2006/112] που διέπουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εθνική πρακτική βάσει της οποίας, σε περίπτωση που εταιρία αποκτά ένα αγαθό του οποίου εν συνεχεία παραχωρεί τη χρήση άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο για την άσκηση δραστηριοτήτων προς όφελος της εταιρίας, δεν αναγνωρίζεται στην εν λόγω εταιρία δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ σε σχέση με το αγαθό [αυτό], καθότι θεωρείται ότι η απόκτηση δεν πραγματοποιήθηκε για τον σκοπό των δικών της φορολογούμενων πράξεων, αλλά για τον σκοπό των φορολογούμενων πράξεων του υπεργολάβου;

2)      Αντιβαίνει στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ που διέπουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εθνική πρακτική βάσει της οποίας δεν αναγνωρίζεται σε φορολογούμενο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ καθότι δεν τηρούσε χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή της στη Ρουμανία και, για τον λόγο αυτόν, οι φορολογικές αρχές δεν είναι σε θέση να εξακριβώσουν το κόστος εργασίας που αφορά τα χυτευμένα μέρη ιδιοκτησίας [του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο] ούτε τη συνολική μεταποιητική δραστηριότητα που ασκείται στο ρουμανικό έδαφος;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

14      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθό του οποίου τη χρήση παραχωρεί εν συνεχεία άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο, προκειμένου αυτός να εκτελέσει εργασίες προς όφελος του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, δεν αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο η έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά την απόκτηση του αγαθού αυτού, με την αιτιολογία ότι το αγαθό θεωρείται ότι αποκτήθηκε για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υπεργολάβου και όχι για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.

15      Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις αυτές, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

16      Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που καθιερώνουν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορισθεί. Ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

17      Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή έχει καταβάλει στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατ’ αυτόν τον τρόπο την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

18      Από το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το αγαθό αυτό (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

19      Ειδικότερα, από το ανωτέρω άρθρο 168 προκύπτει ότι, για να είναι δυνατή η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Πρώτον, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112. Δεύτερον, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος πρέπει να χρησιμοποιούνται στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 7ης Μαρτίου 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

20      Όσον αφορά το πρώτο μέρος της δεύτερης αυτής προϋποθέσεως, το οποίο είναι και το μόνο το οποίο αφορά το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα, υπενθυμίζεται ότι, προκειμένου να αναγνωρισθεί στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, είναι κατ’ αρχήν αναγκαίο να υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών εισροών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνονται μεταξύ των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (απόφαση της 7ης Μαρτίου 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Ωστόσο, δικαίωμα εκπτώσεως αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, εφόσον το κόστος των επίμαχων αγαθών και υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο (αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Μαρτίου 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

22      Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσεως, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι οικείες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τοιαύτης σχέσεως πρέπει να αξιολογείται με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της οικείας πράξεως (απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Επομένως, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η VGL έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για την απόκτηση του γερανού του οποίου η χρήση παραχωρήθηκε άνευ ανταλλάγματος στην αντισυμβαλλόμενή της, ήτοι την Austrex, και στον υπεργολάβο της, ήτοι την GEP, πρέπει να καθορισθεί αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της αποκτήσεως του αγαθού αυτού και, αφετέρου, μίας ή περισσοτέρων φορολογούμενων πράξεων εκροών τις οποίες πραγματοποίησε η VGL ή, αν δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας.

24      Από τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης οι οποίες περιγράφονται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι χωρίς τον γερανό τον οποίο απέκτησε η VGL, η μεταποίηση των χυτευμένων μερών, των οποίων το βάρος υπερβαίνει τους δέκα τόνους, δεν θα ήταν δυνατή, οπότε η απόκτησή του ήταν απαραίτητη για τη μεταποίησή τους, ενώ εάν η VGL δεν τον αποκτούσε, θα αδυνατούσε να ασκήσει την οικονομική της δραστηριότητα που συνίσταται στην πώληση χυτευμένων μερών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 33).

25      Το γεγονός ότι η Austrex και η GEP, ο υπεργολάβος της, αντλούν άμεσο όφελος από τον επίμαχο γερανό, λόγω της άνευ ανταλλάγματος παραχωρήσεως της χρήσεώς του, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μη αναγνώριση στην VGL του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά την απόκτησή του, εφόσον αποδεικνύεται η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ της αποκτήσεώς του και είτε μίας ή περισσοτέρων φορολογούμενων πράξεων εκροών της VGL είτε του συνόλου της οικονομικής της δραστηριότητας, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 34, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψεις 35 και 40).

26      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 20 και 21 της παρούσας αποφάσεως, για να διαπιστωθεί η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως εν προκειμένω, πρέπει οι γενόμενες δαπάνες εισροών προς απόκτηση του γερανού να αποτελούν συστατικό στοιχείο της τιμής μίας ή περισσοτέρων φορολογούμενων πράξεων εκροών της VGL ή, αν δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να αποτελούν, ως δαπάνες περιλαμβανόμενες στα γενικά έξοδά της, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών και των υπηρεσιών που παρέχει στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει τα πραγματικά αυτά στοιχεία.

27      Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι η ενδεχόμενη επιρροή του γεγονότος ότι η VGL μετακύλισε τη δαπάνη κτήσεως του γερανού επί της τιμής που χρέωνε η GEP για τη μεταποίηση των προϊόντων της VGL είναι άνευ σημασίας, δεδομένου ότι το γεγονός ότι η GEP επωφελήθηκε άνευ ανταλλάγματος από τον γερανό δεν μπορεί, αφ’ εαυτού, να δικαιολογήσει τη μη αναγνώριση στην VGL δικαιώματος εκπτώσεως του σχετικού με τη δαπάνη αυτή ΦΠΑ, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως.

28      Τούτου λεχθέντος, πρέπει να προστεθεί ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η παραχώρηση της χρήσεως του γερανού περιορίσθηκε σε ό,τι ήταν αναγκαίο για τη μεταποίηση των χυτευμένων μερών για λογαριασμό της VGL ή αν υπερέβη το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 37).

29      Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, αν η παραχώρηση της χρήσεως του γερανού περιορίσθηκε στο αναγκαίο για τον σκοπό αυτόν μέτρο, το δικαίωμα εκπτώσεως θα πρέπει να αναγνωρισθεί για το σύνολο των γενόμενων για την απόκτησή του δαπανών. Αντιθέτως, αν η εν λόγω παραχώρηση υπερέβη το αναγκαίο μέτρο για τη μεταποίηση των χυτευμένων μερών, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ της αποκτήσεως του γερανού, αφενός, και των φορολογούμενων πράξεων εκροών ή, ελλείψει τέτοιων πράξεων, της οικονομικής δραστηριότητας της VGL, αφετέρου, διαρρηγνύεται εν μέρει, οπότε το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να αναγνωρισθεί μόνο για τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε το μέρος των γενόμενων δαπανών για την απόκτηση του επίμαχου γερανού το οποίο ήταν αντικειμενικώς αναγκαίο για να μπορέσει η VGL να πραγματοποιήσει τις φορολογούμενες πράξεις της ή να ασκήσει την οικονομική της δραστηριότητα (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψεις 38 και 39, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 38).

30      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας, όταν υποκείμενος στον φόρο απέκτησε αγαθό του οποίου εν συνεχεία παραχωρεί τη χρήση άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο, προκειμένου αυτός να εκτελέσει εργασίες προς όφελος του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, δεν αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο η έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά την απόκτηση του αγαθού αυτού, στο μέτρο που η παραχώρηση δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να πραγματοποιήσει μία ή περισσότερες φορολογούμενες πράξεις εκροών ή, αν δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να ασκήσει την οικονομική του δραστηριότητα, και στο μέτρο που η δαπάνη για την απόκτηση του εν λόγω αγαθού περιλαμβάνεται στα συστατικά στοιχεία της τιμής είτε των πράξεων που διενήργησε ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο είτε των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας.

 Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

31      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας δεν αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι δεν τηρούσε χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή του στο κράτος μέλος στο οποίο διενεργείται ο φορολογικός έλεγχος, με αποτέλεσμα οι φορολογικές αρχές να μην είναι σε θέση να εξακριβώσουν ορισμένα πραγματικά στοιχεία.

32      Όπως εκτέθηκε, κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 16 και 17 της παρούσας αποφάσεως, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στον τίτλο X της οδηγίας 2006/112, η οποία επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται και οι ίδιες στον ΦΠΑ, δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιορισθεί και ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών.

33      Κατά πάγια νομολογία, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η φορολογική αρχή κράτους μέλους, οσάκις διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου προς έκπτωση του φόρου αυτού, πρόσθετες προϋποθέσεις οι οποίες θα μπορούσαν κατ’ αποτέλεσμα να καταργήσουν τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος αυτού (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14 και C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35      Αυτό ωστόσο ενδέχεται να μην ισχύει αν η μη τήρηση των τυπικών αυτών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Συναφώς, διευκρινίζεται ότι οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως, όπως οι προβλεπόμενες στο κεφάλαιο 1 του τίτλου X της οδηγίας 2006/112, το οποίο επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης», είναι οι προϋποθέσεις που διέπουν την ίδια τη νομική βάση και την έκταση του δικαιώματος αυτού, ενώ οι τυπικές προϋποθέσεις του εν λόγω δικαιώματος, όπως οι σχετικές με την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την τιμολόγηση και την υποβολή δηλώσεως, είναι εκείνες που ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της ασκήσεως του δικαιώματος αυτού καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Επομένως, προς τον σκοπό της επιβολής του ΦΠΑ και του ελέγχου της επιβολής αυτής από τις φορολογικές αρχές, ο τίτλος ΧΙ της οδηγίας 2006/112 απαριθμεί ορισμένες υποχρεώσεις που υπέχουν μεταξύ άλλων οι υποκείμενοι στον εν λόγω φόρο, και ειδικότερα την τήρηση κατάλληλης λογιστικής, την οποία επιβάλλει το άρθρο 242 της εν λόγω οδηγίας. (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 48).

38      Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να εμποδισθεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση για τον λόγο ότι δεν τήρησε επαρκώς λεπτομερή λογιστικά βιβλία, αν η φορολογική αρχή είναι σε θέση να διενεργήσει τον έλεγχό της και να εξακριβώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις. Εν προκειμένω, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν τηρεί χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή του στη Ρουμανία, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να μην αναγνωρίσει το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον η ίδια είναι σε θέση να προβεί σε κάθε αναγκαίο έλεγχο για να διαπιστώσει την ύπαρξη και την έκταση του εν λόγω δικαιώματος, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

39      Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο αποκλεισμός από το δικαίωμα εκπτώσεως λόγω μη τηρήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο των λογιστικών του υποχρεώσεων και των υποχρεώσεών του περί υποβολής δηλώσεων βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της ορθής εφαρμογής των υποχρεώσεων αυτών, καθόσον το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν, εφόσον είναι απαραίτητο, πρόστιμο ή χρηματική ποινή ανάλογη με τη βαρύτητα της παραβάσεως των τυπικών προϋποθέσεων που συνδέονται με το δικαίωμα εκπτώσεως (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας δεν αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι δεν τήρησε χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή του στο κράτος μέλος όπου διενεργείται ο φορολογικός έλεγχος, όταν οι φορολογικές αρχές είναι σε θέση να εξακριβώσουν αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση.

 Επί των δικαστικών εξόδων

41      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι:

αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας, όταν υποκείμενος στον φόρο απέκτησε αγαθό του οποίου εν συνεχεία παραχωρεί τη χρήση άνευ ανταλλάγματος σε υπεργολάβο, προκειμένου αυτός να εκτελέσει εργασίες προς όφελος του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, δεν αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αφορά την απόκτηση του αγαθού αυτού, στο μέτρο που η παραχώρηση δεν υπερβαίνει τα αναγκαία όρια προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να πραγματοποιήσει μία ή περισσότερες φορολογούμενες πράξεις εκροών ή, αν δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να ασκήσει την οικονομική του δραστηριότητα, και στο μέτρο που η δαπάνη για την απόκτηση του εν λόγω αγαθού περιλαμβάνεται στα συστατικά στοιχεία της τιμής είτε των πράξεων που διενήργησε ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο είτε των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας.

2)      Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112

έχει την έννοια ότι:

αντιτίθεται σε εθνική πρακτική δυνάμει της οποίας δεν αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για τον λόγο ότι δεν τήρησε χωριστά λογιστικά βιβλία για τη μόνιμη εγκατάστασή του στο κράτος μέλος όπου διενεργείται ο φορολογικός έλεγχος, όταν οι φορολογικές αρχές είναι σε θέση να εξακριβώσουν αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση.

(υπογραφές)

Πηγή