ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα) της 13ης Ιουνίου 2024
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 44 – Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 – Άρθρο 11, παράγραφος 1 – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Έννοια της “μόνιμης εγκατάστασης” – Δυνατότητα, όσον αφορά τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους, λήψης και χρήσης υπηρεσιών για την κάλυψη ιδίων αναγκών – Υπηρεσίες κατασκευής καλυμμάτων καθισμάτων για αυτοκίνητα οχήματα, παρεχόμενες από εταιρία για λογαριασμό άλλης εταιρίας η οποία ανήκει στον ίδιο όμιλο και είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C‑533/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunalul Argeş (πρωτοδικείο Argeş, Ρουμανία) με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Αυγούστου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
SC Adient Ltd & Co. KG
κατά
Agenția Națională de Administrare Fiscală,
Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, προεδρεύοντα του δεκάτου τμήματος, I. Jarukaitis (εισηγητή) και Δ. Γρατσία, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η SC Adient Ltd & Co. KG, εκπροσωπούμενη από τους M. Ezer και F. Nanu, avocaţi,
– η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις R. Antonie, E. Gane και A. Rotăreanu,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και E. A. Stamate,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 1ης Φεβρουαρίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 44 και 192α της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1695 του Συμβουλίου, της 6ης Νοεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 282, σ. 5, και διορθωτικό ΕΕ 2018, L 329, σ. 53) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των άρθρων 10, 11 και 53 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της SC Adient Ltd & Co. KG (στο εξής: Adient Γερμανίας) και, αφετέρου, της Agenția Națională de Administrare Fiscală και της Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş (Εθνικής Αρχής Φορολογικής Διοίκησης – Περιφερειακής Γενικής Διεύθυνσης Δημοσίων Οικονομικών Ploiești – Νομαρχιακής Διοίκησης Δημοσίων Οικονομικών Argeș, Ρουμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την ακύρωση της αποφάσεως για την οίκοθεν εγγραφή της Adient Γερμανίας στο φορολογικό μητρώο της Ρουμανίας με την αιτιολογία ότι η εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα αυτήν.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
3 Ο τίτλος V της οδηγίας ΦΠΑ, επιγραφόμενος «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», περιλαμβάνει κεφάλαιο 3 σχετικά με τον «[τ]όπ[ο] παροχής υπηρεσιών», το οποίο περιέχει τμήμα 2, τιτλοφορούμενο «Γενικοί κανόνες», στο οποίο ανήκει το άρθρο 44 της οδηγίας που ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
4 Ο τίτλος XI της εν λόγω οδηγίας, επιγραφόμενος «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο», περιλαμβάνει κεφάλαιο 1 το οποίο αφορά τις υποχρεώσεις καταβολής. Το τμήμα 1 του κεφαλαίου αυτού, το οποίο επιγράφεται «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου», περιλαμβάνει τα άρθρα 192α έως 205 της ίδιας οδηγίας.
5 Το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για την εφαρμογή του παρόντος τμήματος, ένας υποκείμενος στο φόρο που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους όπου οφείλεται ο φόρος, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος εντός του εν λόγω κράτους μέλους όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στο κράτος μέλος αυτό·
β) η ενδεχόμενη εγκατάσταση που ο προμηθευτής ή ο παρέχων διατηρεί στο κράτος μέλος αυτό δεν παρεμβαίνει στην εν λόγω παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.»
6 Το άρθρο 193 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Ο [φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)] οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
7 Το άρθρο 194 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Όταν η φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι ο υπόχρεος του φόρου είναι ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης της παροχής υπηρεσιών.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους εφαρμογής της παραγράφου 1.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011
8 Η αιτιολογική σκέψη 14 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 διαλαμβάνει τα ακόλουθα:
«Για να διασφαλιστεί η ενιαία εφαρμογή των κανόνων σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων, θα πρέπει να διευκρινιστούν έννοιες όπως η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας, η μόνιμη εγκατάσταση, η κατοικία και η συνήθης διαμονή. Λαμβάνοντας υπόψη τη νομολογία του Δικαστηρίου [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], η χρήση όσο το δυνατόν σαφών και αντικειμενικών κριτηρίων αναμένεται να διευκολύνει την πρακτική εφαρμογή αυτών των εννοιών.»
9 Το άρθρο 10, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού έχει ως εξής:
«Για την εφαρμογή των άρθρων 44 και 45 της [οδηγίας ΦΠΑ], ο τόπος όπου ο υποκείμενος στον φόρο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας είναι ο τόπος όπου ασκούνται τα καθήκοντα της κεντρικής διοίκησης της επιχείρησης.»
10 Το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της [οδηγίας ΦΠΑ], ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.
2. Για την εφαρμογή των κατωτέρω άρθρων, ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να εκτελεί τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει:
[…]
δ) άρθρο 192α της [οδηγίας ΦΠΑ].»
11 Το άρθρο 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 ορίζει τα εξής:
«1. Για την εφαρμογή του άρθρου 192α της [οδηγίας ΦΠΑ], λαμβάνεται υπ’ όψιν μόνο μία μόνιμη εγκατάσταση την οποία διαθέτει ο υποκείμενος στον φόρο, εφόσον χαρακτηρίζεται από επαρκή διάρκεια και κατάλληλη δομή όσον αφορά το ανθρώπινο δυναμικό και τους τεχνικούς πόρους, που της επιτρέπουν να πραγματοποιεί την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών στην οποία συμμετέχει.
2. Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ, η εγκατάσταση αυτή θεωρείται ότι δεν συμμετέχει στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 192α στοιχείο β) της [οδηγίας ΦΠΑ], εκτός εάν οι τεχνικοί πόροι και το ανθρώπινο δυναμικό της μόνιμης εγκατάστασης χρησιμοποιούνται από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που αφορούν την παράδοση αυτών των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών αυτών που πραγματοποιείται στο εν λόγω κράτος μέλος, πριν ή κατά τη διάρκεια της εν λόγω παράδοσης ή παροχής.
Όταν οι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης χρησιμοποιούνται μόνο για καθήκοντα διοικητικής υποστήριξης, όπως η λογιστική, η τιμολόγηση και η είσπραξη απαιτήσεων, δεν θεωρείται ότι έχουν χρησιμοποιηθεί για τους σκοπούς της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
Ωστόσο, εάν εκδίδεται τιμολόγιο με τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί από το κράτος μέλος της μόνιμης εγκατάστασης, η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση θεωρείται ότι έχει παρέμβει στην παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που διενεργείται στο εν λόγω κράτος μέλος, εκτός αντίθετων αποδείξεων.»
Το ρουμανικό δίκαιο
12 Το άρθρο 266, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 688 της 10ης Σεπτεμβρίου 2015, στο εξής: φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:
«Κατά την έννοια του παρόντος τίτλου:
[…]
b) υποκείμενος στον φόρο που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας εκτός Ρουμανίας λογίζεται εγκαταστημένος στη Ρουμανία εφόσον διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία, ήτοι εφόσον διαθέτει στη Ρουμανία τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους επαρκείς για να διενεργεί σε τακτική βάση φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και/ή παροχές υπηρεσιών.»
13 Το άρθρο 278, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα έχει ως εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Εάν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενη σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκειμένου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Η Adient Γερμανίας και η SC Adient Automotive România SRL (στο εξής: Adient Ρουμανίας) ανήκουν αμφότερες στον όμιλο Adient ο οποίος είναι κατασκευαστής εξοπλισμού με ειδίκευση στην κατασκευή και εμπορία καθισμάτων και άλλων εξαρτημάτων αυτοκινήτων.
15 Την 1η Ιουνίου 2016 η Adient Γερμανίας συνήψε με την Adient Ρουμανίας σύμβαση παροχής υπηρεσιών οι οποίες περιλαμβάνουν, αφενός, υπηρεσίες μεταποίησης υλικών ταπετσαρίας για καθίσματα αυτοκινήτων και, αφετέρου, επικουρικές υπηρεσίες. Οι υπηρεσίες μεταποίησης συνίστανται, για την Adient Ρουμανίας, στην κοπή και ραφή των παρεχόμενων από την Adient Γερμανίας πρώτων υλών για την κατασκευή καλυμμάτων καθισμάτων. Οι επικουρικές υπηρεσίες που καλύπτει η Adient Ρουμανίας συνίστανται, μεταξύ άλλων, στην παραλαβή, την αποθήκευση, τον έλεγχο και τη διαχείριση των πρώτων υλών και στην αποθήκευση των τελικών προϊόντων. Οι πρώτες ύλες, τα ημιτελή και τα τελικά προϊόντα παραμένουν στην κυριότητα της Adient Γερμανίας καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας κατασκευής.
16 Η Adient Γερμανίας διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία, τον οποίο χρησιμοποιεί τόσο για τις αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί στο εν λόγω κράτος μέλος όσο και για την παράδοση στους πελάτες της των προϊόντων που κατασκευάζει η Adient Ρουμανίας. Για τις υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν από την Adient Ρουμανίας, χρησιμοποίησε τον γερμανικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
17 Η Adient Ρουμανίας, θεωρώντας ότι οι υπηρεσίες που παρείχε δυνάμει της σύμβασης με την Adient Γερμανίας πραγματοποιήθηκαν στον τόπο εγκατάστασης της εν λόγω λήπτριας των υπηρεσιών εταιρίας, εξέδωσε τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ, καθότι η παροχή των υπηρεσιών αυτών έπρεπε, κατ’ αυτή, να φορολογηθεί στη Γερμανία.
18 Εντούτοις, κατόπιν φορολογικού ελέγχου ως προς το χρονικό διάστημα μεταξύ 18 Φεβρουαρίου 2016 και 31 Ιουλίου 2018, η φορολογική αρχή έκρινε ότι λήπτρια των υπηρεσιών που παρείχε η Adient Ρουμανίας ήταν μόνιμη εγκατάσταση της Adient Γερμανίας στη Ρουμανία, την οποία συγκροτούν δύο υποκαταστήματα της Adient Ρουμανίας, και συγκεκριμένα τα υποκαταστήματα των πόλεων Pitești και Ploiești (Ρουμανία). Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η Adient Ρουμανίας υπείχε υποχρέωση προς είσπραξη του ΦΠΑ επί των ως άνω υπηρεσιών και εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου εις βάρος της εταιρίας αυτής, η οποία αμφισβήτησε την εν λόγω πράξη στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας από την επίμαχη στην κύρια δίκη.
19 Επιπλέον, η φορολογική αρχή έκρινε ότι, δεδομένου ότι η Adient Γερμανίας διέθετε μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία, δεν μπορούσε να ταυτοποιείται με τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που της είχε χορηγηθεί από τις γερμανικές αρχές και ότι όφειλε να εγγραφεί ως υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος στη Ρουμανία. Κατά συνέπεια, η φορολογική αρχή, με απόφαση της 4ης Ιουνίου 2020, προέβη σε οίκοθεν εγγραφή της ως άνω εταιρίας στο φορολογικό μητρώο.
20 Κατά της αποφάσεως αυτής η Adient Γερμανίας άσκησε διοικητική ένσταση η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 28ης Αυγούστου 2020.
21 Η Adient Γερμανίας άσκησε κατά των αποφάσεων της 4ης Ιουνίου και της 28ης Αυγούστου 2020 προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του Tribunalul Argeș (πρωτοδικείου Argeș, Ρουμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
22 Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από το κατά πόσον η Adient Γερμανίας διαθέτει, μέσω των υποκαταστημάτων της Adient Ρουμανίας στο Pitești και στο Ploiești, ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους για να διενεργεί σε τακτική βάση φορολογητέες πράξεις στο έδαφος της Ρουμανίας.
23 Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη θέση της φορολογικής αρχής ότι συντρέχει τέτοια περίπτωση, υπό το πρίσμα, όσον αφορά τους ανθρώπινους πόρους της Adient Γερμανίας, των ακόλουθων εκτιμήσεων.
24 Αφενός, η φορολογική αρχή λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι, δυνάμει της σύμβασης παροχής υπηρεσιών μεταξύ της Adient Γερμανίας και της Adient Ρουμανίας, η πρώτη έχει το δικαίωμα να ελέγχει και να εξετάζει τα λογιστικά έγγραφα, αρχεία, εκθέσεις και οποιαδήποτε άλλα έγγραφα της δεύτερης, μπορεί δε να απαιτήσει τη συμμετοχή της δεύτερης σε προγράμματα ή πρωτοβουλίες μείωσης του κόστους.
25 Αφετέρου, η εν λόγω αρχή συνεκτιμά το γεγονός ότι οι υπάλληλοι της Adient Ρουμανίας ασχολούνται με τη δραστηριότητα παράδοσης αγαθών που ασκεί η Adient Γερμανίας, δεδομένου ότι λαμβάνουν τις παραγγελίες των πελατών της εταιρίας αυτής, υπολογίζουν τις ανάγκες σε πρώτες ύλες και υλικά, διασφαλίζουν την αποθήκευση και τη μεταφορά των πρώτων υλών και των τελικών προϊόντων, καθώς και την παράδοση των τελικών προϊόντων, για τον ποιοτικό έλεγχο των οποίων είναι υπεύθυνοι, καθώς και το γεγονός ότι οι υπάλληλοι αυτοί συμμετέχουν στην οργάνωση και την πραγματοποίηση της ετήσιας απογραφής των αγαθών της εν λόγω εταιρίας και ότι διασφαλίζουν την επικοινωνία με τους πελάτες και τους προμηθευτές της, εκπροσωπώντας, επομένως, την ίδια εταιρία έναντι τρίτων.
26 Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά τη συνεκτίμηση από τη φορολογική αρχή, για τη διαπίστωση της ύπαρξης τεχνικών πόρων, της περίστασης ότι οι υπάλληλοι της Adient Ρουμανίας χρησιμοποιούν κατά τις εργασίες τους το μηχανογραφικό και λογιστικό σύστημα της Adient Γερμανίας η οποία διαθέτει, εξάλλου, εντός του υποκαταστήματος του Pitești χώρο αποθήκευσης με τα απαιτούμενα υλικά και εξοπλισμό.
27 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunalul Argeş (πρωτοδικείο Argeş) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες χαρακτηρίζουν ανεξάρτητο ημεδαπό νομικό πρόσωπο ως μόνιμη εγκατάσταση μιας αλλοδαπής οντότητας αποκλειστικώς και μόνο βάσει του γεγονότος ότι οι δύο αυτές εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο;
2) Έχουν το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους μέλους αποκλειστικώς και μόνο βάσει των υπηρεσιών που παρέχει το ημεδαπό νομικό πρόσωπο στην αλλοδαπή οντότητα;
3) Έχουν το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία και στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους μέλους, δεδομένου ότι η επίμαχη μόνιμη [εγκατάσταση] μόνον παραδίδει αγαθά, ενώ δεν παρέχει υπηρεσίες;
4) Στην περίπτωση που αλλοδαπή οντότητα διαθέτει στο έδαφος κράτους μέλους, από κοινού με ημεδαπό νομικό πρόσωπο, ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους μέσω των οποίων διασφαλίζει την παροχή υπηρεσιών μεταποίησης αγαθών που πρόκειται να παραδοθούν από την αλλοδαπή οντότητα, έχουν το άρθρο 192α, στοιχείο βʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] καθώς και το άρθρο 11 και το άρθρο 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι οι ανωτέρω υπηρεσίες μεταποίησης που παρέχονται μέσω των τεχνικών και ανθρώπινων πόρων του αλλοδαπού νομικού προσώπου είναι: (i) υπηρεσίες που λαμβάνει το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο, μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, ή, κατά περίπτωση, (ii) υπηρεσίες που παρέχονται από το ίδιο το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων;
5) Αναλόγως με την απάντηση που θα δοθεί στο τέταρτο ερώτημα, πώς προσδιορίζεται ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε σχέση με το άρθρο 44 της [οδηγίας ΦΠΑ] και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011;
6) Υπό το πρίσμα του άρθρου 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, δεν θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι δραστηριότητες που σχετίζονται με τις υπηρεσίες μεταποίησης αγαθών, όπως η παραλαβή, η απογραφή, η ανάθεση παραγγελιών στους προμηθευτές, η διάθεση χώρων αποθήκευσης, η διαχείριση των αποθεμάτων στο μηχανογραφικό σύστημα, η επεξεργασία των παραγγελιών των πελατών, η αναγραφή της διεύθυνσης στα έγγραφα μεταφοράς και στα τιμολόγια, η υποστήριξη όσον αφορά τον ποιοτικό έλεγχο κ.λπ. κατά την κρίση περί ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης, δεδομένου ότι πρόκειται για δραστηριότητες διοικητικής υποστήριξης οι οποίες είναι απολύτως αναγκαίες για τη μεταποίηση των αγαθών;
7) Λαμβανομένων υπόψη των αρχών με βάση τις οποίες χαρακτηρίζεται ως τόπος φορολόγησης ο τόπος κατανάλωσης και [ο τόπος] στον οποίο προορίζονται προς πώληση τα αγαθά, είναι κρίσιμο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών μεταποίησης το γεγονός ότι τα αγαθά που προκύπτουν από τη μεταποίηση πωλούνται από τον λήπτη των υπηρεσιών (προορίζονται προς πώληση) κυρίως εκτός Ρουμανίας, ενώ τα αγαθά που πωλούνται στη Ρουμανία υπόκεινται σε ΦΠΑ και, επομένως, το αποτέλεσμα των υπηρεσιών μεταποίησης δεν “καταναλώνεται” στη Ρουμανία ή, εφόσον “καταναλώνεται” στη Ρουμανία, υπόκειται σε ΦΠΑ;
8) Υφίσταται, σε κάθε περίπτωση, παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ], εάν οι τεχνικοί και ανθρώπινοι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης η οποία είναι λήπτρια των υπηρεσιών ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με εκείνους του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ο οποίος όντως προσφέρει τις υπηρεσίες;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
28 Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη.
29 Κατά πρώτον, η ως άνω κυβέρνηση θεωρεί ότι το πρώτο, το δεύτερο, το τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα στηρίζονται σε εσφαλμένες παραδοχές. Προβάλλει, συναφώς, ότι, αντιθέτως προς ό,τι αφήνει να εννοηθεί η διατύπωση των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων, η φορολογική αρχή δεν στηρίχθηκε αποκλειστικώς στο γεγονός ότι η Adient Γερμανίας και η Adient Ρουμανίας ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιριών ή στην παροχή από τη δεύτερη εταιρία προς την πρώτη υπηρεσιών μεταποίησης, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης στη Ρουμανία της Adient Γερμανίας, αλλά προέβη σε σφαιρική ανάλυση όλων των κρίσιμων περιστάσεων. Όσον αφορά το τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, βασίζονται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι η φορολογική αρχή στηρίχθηκε στους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή υπηρεσιών μεταποίησης ή για την άσκηση, παρεπόμενων σε σχέση με τις υπηρεσίες αυτές, δραστηριοτήτων διοικητικής υποστήριξης, μολονότι ελήφθησαν υπόψη οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι που διαθέτει η Adient Γερμανίας στη Ρουμανία για την εκτέλεση των πράξεων παράδοσης αγαθών που πραγματοποίησε η εταιρία αυτή από το έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.
30 Κατά δεύτερον, όσον αφορά το έβδομο προδικαστικό ερώτημα, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το αιτούν δικαστήριο δεν ανέφερε τους λόγους για τους οποίους διερωτάται ως προς τη σημασία του τόπου πώλησης των προϊόντων που προκύπτουν από τις υπηρεσίες μεταποίησης.
31 Κατά τρίτον, το όγδοο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο, στον βαθμό που από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι τεχνικοί και ανθρώπινοι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης της Adient Γερμανίας στη Ρουμανία είναι διαφορετικοί από εκείνους που χρησιμοποιεί η Adient Ρουμανίας για την παροχή των υπηρεσιών.
32 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της εκδοθησόμενης δικαστικής αποφάσεως, να αξιολογήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία ή το κύρος κανόνα του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί. Συνεπώς, συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας για τα ερωτήματα που υποβάλλονται από τα εθνικά δικαστήρια. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα (αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ., C‑62/14, EU:C:2015:400, σκέψεις 24 και 25, και της 18ης Ιανουαρίου 2024, Comune di Copertino, C‑218/22, EU:C:2024:51, σκέψεις 19 και 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Επιπλέον, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, οποιαδήποτε εκτίμηση των επίδικων περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου [απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων), C‑713/21, EU:C:2023:80, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
34 Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι από την περιγραφή του νομικού και πραγματικού πλαισίου της υπόθεσης της κύριας δίκης, η οποία περιλαμβάνεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, προκύπτει ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο εξαρτάται από την εκ μέρους του δικαστηρίου αυτού λήψη ορισμένων διευκρινίσεων σχετικά με τα κριτήρια που καθιστούν δυνατό τον χαρακτηρισμό μιας οντότητας ως μόνιμης εγκατάστασης. Πράγματι, στην ως άνω αίτηση, το αιτούν δικαστήριο παραθέτει τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας της κύριας δίκης ότι η φορολογική αρχή διαπίστωσε την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνοντας υπόψη, αφενός, το ότι οι οικείες εταιρίες ανήκουν αμφότερες στον ίδιο όμιλο και, αφετέρου, τη σύμβαση παροχής υπηρεσιών μεταξύ των δύο αυτών εταιριών. Επισημαίνει, επιπλέον, ότι η εν λόγω αρχή έλαβε επίσης υπόψη τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που εμπλέκονται, εντός της Ρουμανίας, στην παράδοση των εμπορευμάτων, σε επόμενο στάδιο, από τη μόνιμη εγκατάσταση.
35 Επιπροσθέτως, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή ότι το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως.
36 Τέλος, υπενθυμίζεται ότι, έστω και αν τα πραγματικά περιστατικά που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο συνίστανται σε επανάληψη των ισχυρισμών της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, το γεγονός αυτό και μόνον, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένο, δεν σημαίνει ότι το αιτούν δικαστήριο, ενεργώντας κατά τον τρόπο αυτόν, παρέβη την υποχρέωσή του να εκθέσει στην απόφαση περί παραπομπής, σύμφωνα με το άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, τα πραγματικά στοιχεία στα οποία στηρίζονται τα ερωτήματα και τους λόγους που το οδήγησαν να υποβάλει ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης οι οποίες παρατίθενται στα υποβληθέντα ερωτήματα ή ως προς τις οποίες εκτιμά ότι η απάντηση του Δικαστηρίου είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψη 51).
37 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων
38 Με τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να θεωρηθεί ότι διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση –για τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών– εκ του λόγου και μόνον ότι αμφότερες οι εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο και συνδέονται μεταξύ τους με σύμβαση παροχής υπηρεσιών.
39 Υπενθυμίζεται αρχικώς ότι, κατά πάγια νομολογία, το προσφορότερο και, συνεπώς, κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, από φορολογικής απόψεως, είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, διότι προσφέρει –ως αντικειμενικό, απλό και πρακτικό κριτήριο– μεγάλη ασφάλεια δικαίου. Αντιθέτως, η αναφορά στη μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο εισάγει δευτερεύον σημείο αναφοράς, το οποίο παρεκκλίνει από τον γενικό κανόνα και λαμβάνεται υπόψη εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψεις 53 έως 56, της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 29, και της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 29).
40 Επομένως, το δευτερεύον αυτό σημείο αναφοράς πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον εφόσον η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθολογική λύση ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, σκέψη 17, της 7ης Μαΐου 1998, Lease Plan, C‑390/96, EU:C:1998:206, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Όσον αφορά την έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προκύπτει ότι η έννοια αυτή ορίζεται ως κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των ιδίων αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.
42 Προκειμένου να γίνει δεκτό ότι ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε κράτος μέλος εντός του οποίου του παρέχονται οι οικείες υπηρεσίες, πρέπει να διαθέτει εκεί επαρκώς μόνιμη υποδομή ικανή να του επιτρέπει να λαμβάνει τις σχετικές υπηρεσίες και να τις χρησιμοποιεί για την κάλυψη των αναγκών της οικονομικής του δραστηριότητας (απόφαση της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 31).
43 Όπως επανειλημμένως έχει κρίνει το Δικαστήριο, ο χαρακτηρισμός της μόνιμης εγκατάστασης εξαρτάται από τη συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων που θέτει ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011, και ειδικότερα το άρθρο 11 του κανονισμού αυτού, οι οποίες πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας, με συνέπεια ο χαρακτηρισμός αυτός να μην εξαρτάται μόνον από το νομικό καθεστώς της συγκεκριμένης οντότητας (απόφαση της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψεις 31 και 32).
44 Επομένως, μολονότι είναι δυνατόν θυγατρική εταιρία παρέχουσα υπηρεσίες, εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής της εταιρίας και λήπτριας των υπηρεσιών αυτών, εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος, ο χαρακτηρισμός αυτός δεν μπορεί να συναχθεί απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρία κατέχει θυγατρική στο κράτος αυτό (απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45 Για τους ίδιους λόγους, ούτε η περίσταση ότι δύο νομικώς ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο μπορεί να στοιχειοθετήσει, αυτή καθεαυτήν, την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης της εταιρίας η οποία λαμβάνει τις παρεχόμενες από την άλλη εταιρία υπηρεσίες.
46 Η ύπαρξη τέτοιας εγκατάστασης δεν μπορεί να συναχθεί ωσαύτως από το γεγονός και μόνον ότι οι δύο αυτές εταιρίες συνδέονται νομικώς μεταξύ τους με σύμβαση που καθορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών από τη μία εταιρία αποκλειστικώς υπέρ της άλλης εταιρίας.
47 Πράγματι, όπως επανειλημμένως έχει κρίνει το Δικαστήριο, δεδομένου ότι ένα νομικό πρόσωπο –ακόμη και αν έχει έναν μόνον πελάτη– θεωρείται ότι χρησιμοποιεί τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους τους οποίους διαθέτει για την κάλυψη των ιδίων αναγκών του, μόνον εάν αποδειχθεί ότι, δυνάμει των εφαρμοστέων συμβατικών όρων, η λήπτρια των υπηρεσιών εταιρία έχει στη διάθεσή της τους τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους του παρέχοντος τις υπηρεσίες ως εάν ήταν δικοί της, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω λήπτρια έχει επαρκώς μόνιμη και κατάλληλη υποδομή, από απόψεως ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες (αποφάσεις της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 48, και της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 37).
48 Πλην όμως, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών της, ο παρέχων τις υπηρεσίες ενεργεί κατ’ αρχήν ιδίω ονόματι και προς ίδιο οικονομικό συμφέρον ως ανεξάρτητος αντισυμβαλλόμενος και όχι ως μη αυτοτελές τμήμα του αντισυμβαλλομένου του.
49 Επομένως, το γεγονός ότι τα συμβαλλόμενα μέρη συνδέονται με αποκλειστική σύμβαση παροχής υπηρεσιών δεν συνεπάγεται αφ’ εαυτού ότι οι πόροι του παρέχοντος τις υπηρεσίες καθίστανται πόροι του πελάτη του, εκτός εάν αποδειχθεί ότι, κατ’ εφαρμογήν της σύμβασης αυτής, ο εν λόγω παρέχων τις υπηρεσίες δεν παραμένει υπεύθυνος για τους πόρους τους οποίους διαθέτει και δεν παρέχει τις υπηρεσίες του ιδίω κινδύνω (πρβλ. απόφαση της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 39).
50 Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν προκύπτει, μεταξύ άλλων, από τους όρους της μεταξύ των μερών σύμβασης ότι οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι των υποκαταστημάτων της Adient Ρουμανίας στο Pitești και στο Ploiești τέθηκαν, κατά τρόπο επαρκώς μόνιμο, στη διάθεση της Adient Γερμανίας, προκειμένου αυτή να μπορεί να λαμβάνει εκεί τις υπηρεσίες μεταποίησης που παρέχει η Adient Ρουμανίας και να τις χρησιμοποιεί για τη δική της οικονομική δραστηριότητα. Πράγματι, στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται αποκλειστικώς στα εθνικά δικαστήρια να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 55, και της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51 Ωστόσο, το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν λυσιτελή για την εκδίκαση των υποθέσεων των οποίων επιλαμβάνονται (αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52 Συναφώς, στο μέτρο που από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι όλες οι εταιρίες του ομίλου Adient διαθέτουν το ίδιο μηχανογραφικό και λογιστικό σύστημα, το γεγονός ότι οι υπάλληλοι των υποκαταστημάτων της Adient Ρουμανίας στο Pitești και στο Ploiești έχουν ηλεκτρονική πρόσβαση στο λογιστικό σύστημα της Adient Γερμανίας προκειμένου, μεταξύ άλλων, να καταχωρίσουν απευθείας τις παρεχόμενες από την εταιρία αυτή πρώτες ύλες και τα τελικά προϊόντα, δεν σημαίνει και ότι η Adient Γερμανίας διατηρεί στη Ρουμανία υποδομές ικανές να καταστήσουν δυνατή, αυτοτελώς, την πραγματοποίηση των δικών της λειτουργιών μετά το πέρας της διαδικασίας παραγωγής των προϊόντων αυτών. Η ύπαρξη τέτοιων υποδομών δεν μπορεί, περαιτέρω, να συναχθεί από τη διάθεση στην Adient Γερμανίας χώρου αποθήκευσης των εν λόγω προϊόντων καθώς και των ως άνω πρώτων υλών τις οποίες η εταιρία αυτή προμηθεύει στον παρέχοντα τις υπηρεσίες προς αυτή, διατηρώντας παράλληλα την κυριότητά τους.
53 Όσον αφορά την περίσταση ότι οι υπάλληλοι των υποκαταστημάτων της Adient Ρουμανίας στο Pitești και στο Ploiești εκτελούν καθήκοντα τα οποία υπερβαίνουν εκείνα που κατά κανόνα τους ανατίθενται στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων παροχής υπηρεσιών που ασκεί η εν λόγω εταιρία και βάσει των οποίων οι ως άνω υπάλληλοι συμμετέχουν απευθείας στις δραστηριότητες παράδοσης τελικών προϊόντων προς τους πελάτες της Adient Γερμανίας, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διερευνήσει αν, όπως υποστήριξε ενώπιόν του η Adient Γερμανίας, οι δραστηριότητες που ασκούν οι ως άνω υπάλληλοι περιορίζονται σε καθήκοντα άμεσα συνδεδεμένα με την εκτέλεση των υπηρεσιών μεταποίησης ή είναι αμιγώς διοικητικής φύσεως και να εξακριβώσει αν οι υπάλληλοι αυτοί, βάσει των όρων απασχόλησης και αμοιβής τους, καίτοι συνδέονται συμβατικώς με την Adient Ρουμανίας, δεν τελούν, στην πραγματικότητα, σε σχέση ιεραρχικής εξάρτησης προς την εταιρία αυτή και τίθενται στη διάθεση και υπόκεινται στη διευθυντική εξουσία της Adient Γερμανίας κατά την εκπλήρωση των καθηκόντων που τους έχουν ανατεθεί.
54 Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση –για τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών– εκ του λόγου και μόνον ότι αμφότερες οι εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο ή ότι συνδέονται μεταξύ τους με σύμβαση παροχής υπηρεσιών.
Επί του τρίτου και του εβδόμου προδικαστικού ερωτήματος
55 Με το τρίτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες μεταποίησης παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση –για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών– εφόσον, αφενός, διαθέτει εκεί υποδομή μετέχουσα στην παράδοση των τελικών προϊόντων που προκύπτουν από τις ως άνω υπηρεσίες μεταποίησης και, αφετέρου, οι πράξεις παράδοσης πραγματοποιούνται κατά κύριο λόγο εκτός του εν λόγω κράτους μέλους, οι δε πράξεις που πραγματοποιούνται εκεί υπόκεινται σε ΦΠΑ.
56 Κατά πρώτον, όπως έχει υπενθυμίσει το Δικαστήριο, το ζήτημα αν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να εξετάζεται βάσει του υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει τις επίμαχες παρεχόμενες υπηρεσίες (αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψη 57, και της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 30), ενώ, για την εφαρμογή των λοιπών διατάξεων της οδηγίας που παραπέμπουν στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, το ως άνω ζήτημα πρέπει να εξετάζεται βάσει του υποκειμένου στον φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες.
57 Η διάκριση αυτή προκύπτει από το ίδιο το γράμμα των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011.
58 Πράγματι, από το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού προκύπτει ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών, η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται ως κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του εν λόγω κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της ως άνω εγκατάστασης.
59 Αντιθέτως, για την εφαρμογή, μεταξύ άλλων, του άρθρου 192α της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά με τον προσδιορισμό του υπόχρεου στον φόρο, ως μόνιμη εγκατάσταση νοείται, κατά το άρθρο 11, παράγραφος 2, του ίδιου κανονισμού, κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να εκτελεί τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει.
60 Επομένως, ακόμη και αν κοινό χαρακτηριστικό κάθε μόνιμης εγκατάστασης είναι ότι συγκροτείται από επαρκώς μόνιμη υποδομή ικανή για την αυτόνομη άσκηση της δραστηριότητάς της, πρέπει να γίνεται διάκριση αναλόγως του αν οι λειτουργίες που έχουν ανατεθεί στην υποδομή αυτή συνίστανται στη λήψη ή στην παροχή υπηρεσιών και, όσον αφορά το κατά πόσον υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, να δίνεται βαρύτητα στη δραστηριότητα λήψης υπηρεσιών.
61 Κατά δεύτερον, σε ένα πλαίσιο όπως αυτό της υπόθεσης της κύριας δίκης, πρέπει, κατ’ αρχάς, να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, της παροχής υπηρεσιών από την Adient Ρουμανίας προς την Adient Γερμανίας και, αφετέρου, των πωλήσεων και παραδόσεων των αγαθών που προκύπτουν από τις συγκεκριμένες υπηρεσίες, τις οποίες διενεργεί η Adient Γερμανίας από τη Ρουμανία, διότι η εν λόγω παροχή υπηρεσιών και οι εν λόγω παραδόσεις αγαθών συνιστούν αυτοτελείς πράξεις, υποκείμενες σε διαφορετικά καθεστώτα ΦΠΑ. Επομένως, προκειμένου να προσδιοριστεί ο τόπος όπου η Adient Γερμανίας λαμβάνει τις σχετικές υπηρεσίες, πρέπει να προσδιοριστεί ο τόπος όπου βρίσκονται οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι τους οποίους χρησιμοποιεί προς τούτο η εταιρία αυτή και όχι ο τόπος όπου βρίσκονται οι πόροι που χρησιμοποιεί για τη δραστηριότητά της παράδοσης τελικών προϊόντων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Επιπλέον, το γεγονός ότι η Adient Γερμανίας διαθέτει, εντός ευρισκόμενης στη Ρουμανία υποδομής, πόρους με τους οποίους πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών που προκύπτουν από τις υπηρεσίες που παρέχονται υπέρ αυτής από την Adient Ρουμανίας, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένο, δεν ασκεί επιρροή για τη στοιχειοθέτηση της ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης κατά τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών. Κατά μείζονα λόγο, δεν ασκεί συναφώς επιρροή ούτε η περίσταση ότι οι ως άνω παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούνται κατά κύριο λόγο εκτός Ρουμανίας ή ότι οι παραδόσεις που πραγματοποιούνται στη Ρουμανία υπόκεινται σε ΦΠΑ.
63 Εν συνεχεία, στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, προκειμένου να δικαιολογήσει τα ως άνω προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με τη συνεκτίμηση της δραστηριότητας παράδοσης αγαθών που ασκεί η Adient Γερμανίας, ότι τόσο το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 όσο και το άρθρο 266, παράγραφος 2, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα αναφέρονται αδιακρίτως στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών, είναι απαραίτητο να παρασχεθούν διευκρινίσεις ως προς το περιεχόμενο των ανωτέρω διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και ως προς την παραπομπή στην έννοια της «παράδοσης αγαθών».
64 Πρώτον, υπογραμμίζεται ότι οι συγκεκριμένες διατάξεις δεν αφορούν τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, αλλά τον προσδιορισμό του υπόχρεου στον φόρο που οφείλεται εντός κράτους μέλους για τις φορολογητέες στο εν λόγω κράτος μέλος παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
65 Διαπιστώνεται, πάντως, ότι ούτε από την απόφαση περί παραπομπής ούτε από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το καθεστώς ΦΠΑ που εφαρμόζεται επί των παραδόσεων αγαθών που πραγματοποίησε στη Ρουμανία η Adient Γερμανίας.
66 Επομένως, το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, στα οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο για να δικαιολογήσει τα ως άνω προδικαστικά ερωτήματα, δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά αποκλειστικώς τον καθορισμό του τόπου της παροχής των υπηρεσιών προς την Adient Γερμανίας από την Adient Ρουμανίας.
67 Δεύτερον, και σε κάθε περίπτωση, επισημαίνεται ότι από το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει πράγματι ότι η συμμετοχή της μόνιμης εγκατάστασης στη δραστηριότητα παράδοσης αγαθών λαμβάνεται υπόψη όπως και η συμμετοχή της στη δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, προκειμένου να καθοριστεί ποιος –ο υποκείμενος στον φόρο ή η μόνιμη εγκατάστασή του– είναι ο υπόχρεος του ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές.
68 Κατά το ως άνω άρθρο, ο υποκείμενος στον φόρο που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ο φόρος θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος εντός του εν λόγω κράτους μέλους όταν πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους και η ενδεχόμενη εγκατάσταση που διατηρεί στο κράτος μέλος αυτό δεν παρεμβαίνει στην εν λόγω παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
69 Περαιτέρω, το άρθρο 53, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011/ΕΚ διευκρινίζει ότι λαμβάνεται υπόψη μόνιμη εγκατάσταση την οποία διαθέτει ο υποκείμενος στον φόρο, μόνον εφόσον χαρακτηρίζεται από επαρκή διάρκεια και κατάλληλη δομή όσον αφορά το ανθρώπινο δυναμικό και τους τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να πραγματοποιεί την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών στην οποία συμμετέχει. Κατά το άρθρο 53, παράγραφος 2, του ίδιου εκτελεστικού κανονισμού, οι πόροι αυτοί πρέπει να χρησιμοποιούνται από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που αφορούν την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών και πραγματοποιούνται πριν ή κατά τη διάρκεια της εν λόγω παράδοσης ή παροχής.
70 Από τον συνδυασμό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι, για τον προσδιορισμό του υπόχρεου του ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται εγκατεστημένος στο έδαφος του κράτους μέλους εντός του οποίου πραγματοποιεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών μόνον εφόσον διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος υποδομή έχουσα μια ελάχιστη συνοχή, με την ύπαρξη σε μόνιμη βάση ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, η οποία μετέχει στις κρίσιμες φορολογητέες πράξεις, πριν ή κατά τη διάρκεια της πραγματοποίησής τους.
71 Εντούτοις, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 59 της παρούσας αποφάσεως, από το άρθρο 11, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προκύπτει επίσης ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 192α της οδηγίας ΦΠΑ, η μόνιμη εγκατάσταση που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι εκείνη που εκτελεί τις παρεχόμενες υπηρεσίες και όχι εκείνη που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που της παρέχονται. Επομένως, η μόνιμη εγκατάσταση η οποία μετέχει σε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 53, παράγραφος 1, του ως άνω εκτελεστικού κανονισμού, δεν μπορεί παρά να είναι μόνιμη εγκατάσταση παρέχουσα υπηρεσίες.
72 Ως εκ τούτου, όταν ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί παράδοση αγαθών εντός κράτους μέλους διαθέτει, στο εν λόγω κράτος μέλος, μόνο μόνιμη εγκατάσταση λήπτρια υπηρεσιών, η περίσταση ότι η εγκατάσταση αυτή μετέχει στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο εντός του εν λόγω κράτους μέλους δεν ασκεί επιρροή στον καθορισμό του υπόχρεου του ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές.
73 Εν προκειμένω, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Adient Γερμανίας διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση προς την οποία παρέχονται υπηρεσίες από την Adient Ρουμανίας και ότι η εγκατάσταση αυτή μετέχει στις παραδόσεις αγαθών τις οποίες πραγματοποιεί η Adient Γερμανίας στη Ρουμανία, η Adient Γερμανίας δεν μπορεί, εντούτοις, να θεωρηθεί ως εγκατεστημένη στο ρουμανικό έδαφος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 192α της οδηγίας ΦΠΑ.
74 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο και στο έβδομο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι ούτε η περίσταση ότι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες μεταποίησης παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους υποδομή μετέχουσα στην παράδοση των τελικών προϊόντων που προκύπτουν από τις εν λόγω υπηρεσίες μεταποίησης ούτε το γεγονός ότι οι πράξεις παράδοσης πραγματοποιούνται κατά κύριο λόγο εκτός του ως άνω κράτους μέλους, οι δε πράξεις που πραγματοποιούνται στο κράτος μέλος αυτό υπόκεινται σε ΦΠΑ, ασκούν επιρροή για να αποδειχθεί, κατά τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών, ότι η εν λόγω εταιρία κατέχει εντός του ίδιου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση.
Επί του τετάρτου, του πέμπτου, του έκτου και του ογδόου προδικαστικού ερωτήματος
75 Με το τέταρτο, το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 44 και 192α της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και τα άρθρα 11 και 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι, όταν εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ και έχουσα την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος λαμβάνει υπηρεσίες παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, μπορούν να ληφθούν υπόψη, για τη στοιχειοθέτηση μόνιμης εγκατάστασης της πρώτης εταιρίας εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, οι τεχνικοί και ανθρώπινοι πόροι με τους οποίους παρέχει τις υπηρεσίες η δεύτερη εταιρία ή οι πόροι που χρησιμοποιούνται για τις συναφείς προς τις ως άνω υπηρεσίες διοικητικές δραστηριότητες.
76 Επισημαίνεται ότι από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη, προκειμένου να στοιχειοθετήσει την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης της Adient Γερμανίας στη Ρουμανία, τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που χρησιμοποίησε η Adient Ρουμανίας για να παράσχει τις υπηρεσίες μεταποίησης. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εξάλλου, προς στήριξη του τέταρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος, ότι η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι που εμπλέκονταν στην παροχή υπηρεσιών μεταποίησης ανήκαν στην Adient Ρουμανίας και όχι στην Adient Γερμανίας, η οποία χρησιμοποίησε τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που εμπλέκονταν στην παράδοση των εμπορευμάτων σε επόμενο στάδιο. Εναπόκειται, επομένως, στο αιτούν δικαστήριο, ως αποκλειστικώς αρμόδιο για την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, να προβεί στις αναγκαίες προς τούτο εξακριβώσεις.
77 Υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων αυτών, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται οι ίδιοι πόροι ταυτόχρονα από υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο σε κράτος μέλος, για την παροχή υπηρεσιών και από υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, για τη λήψη των ίδιων υπηρεσιών εντός υποτιθέμενης μόνιμης εγκατάστασης στο πρώτο κράτος μέλος (αποφάσεις της 7ης Απριλίου 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, σκέψη 54, και της 29ης Ιουνίου 2023, Cabot Plastics Belgium, C‑232/22, EU:C:2023:530, σκέψη 41).
78 Συνεπώς, η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών προϋποθέτει ότι είναι δυνατόν να προσδιοριστούν ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι διαφορετικοί από εκείνους που χρησιμοποιεί η παρέχουσα τις υπηρεσίες εταιρία για την εκπλήρωση των υπηρεσιών που παρέχει η ίδια και οι οποίοι τίθενται στη διάθεση του λήπτη των υπηρεσιών αυτών προκειμένου να διασφαλιστεί η λήψη και η χρησιμοποίηση των υπηρεσιών για την κάλυψη των ιδίων αναγκών του. Ελλείψει τέτοιας διαπιστώσεως, ο εν λόγω λήπτης δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος μέλος της παρέχουσας τις υπηρεσίες εταιρίας και, επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος.
79 Αν υποτεθεί ότι η μόνιμη εγκατάσταση μπορεί να είναι συγχρόνως ο παρέχων τις υπηρεσίες και ο λήπτης των ίδιων υπηρεσιών, στην περίπτωση αυτή, ο παρέχων τις υπηρεσίες και ο λήπτης θα ταυτίζονταν, πράγμα που σημαίνει ότι δεν υφίσταται, κατ’ αρχήν, φορολογητέα πράξη, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών της.
80 Ως προς το κατά πόσον μπορεί να ληφθεί υπόψη η παροχή υπηρεσιών παρεπόμενων προς τις υπηρεσίες μεταποίησης, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι δραστηριότητες προπαρασκευαστικού ή επικουρικού χαρακτήρα που είναι αναγκαίες για την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης δεν στοιχειοθετούν μόνιμη εγκατάσταση (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, σκέψη 56). Εν προκειμένω, υπό την επιφύλαξη της εκτιμήσεως όλων των κρίσιμων περιστάσεων στην οποία θα πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, όπως αυτά εκτίθενται στην αίτηση περί παραπομπής, προκύπτει ότι δραστηριότητες όπως η παραλαβή, η διαχείριση ή η επιθεώρηση των πρώτων υλών και των τελικών προϊόντων, η υποστήριξη ποιοτικών ελέγχων ή η διαβίβαση της εντολής αποστολής των τελικών προϊόντων συνιστούν προπαρασκευαστικές ή επικουρικές δραστηριότητες σε σχέση με τη μεταποιητική δραστηριότητα που ασκεί η Adient Ρουμανίας.
81 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο τέταρτο, στο πέμπτο, στο έκτο και στο όγδοο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 44 και 192α της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και τα άρθρα 11 και 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν κατέχει μόνιμη εγκατάσταση εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι που διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος δεν είναι διαφορετικοί από εκείνους μέσω των οποίων της παρέχονται οι υπηρεσίες ή αν οι ως άνω ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι καλύπτουν μόνον προπαρασκευαστικές ή επικουρικές δραστηριότητες.
Επί των δικαστικών εξόδων
82 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1695 του Συμβουλίου, της 6ης Νοεμβρίου 2018, και το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
εταιρία υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, για τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών, εκ του λόγου και μόνον ότι αμφότερες οι εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο ή ότι συνδέονται μεταξύ τους με σύμβαση παροχής υπηρεσιών.
2) Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2018/1695, και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011
έχουν την έννοια ότι:
ούτε η περίσταση ότι εταιρία υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες μεταποίησης παρεχόμενες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, διαθέτει εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους υποδομή μετέχουσα στην παράδοση των τελικών προϊόντων που προκύπτουν από τις εν λόγω υπηρεσίες μεταποίησης ούτε το γεγονός ότι οι πράξεις παράδοσης πραγματοποιούνται κατά κύριο λόγο εκτός του ως άνω κράτους μέλους, οι δε πράξεις που πραγματοποιούνται εντός του εν λόγω κράτους μέλους υπόκεινται σε ΦΠΑ, ασκούν επιρροή για να αποδειχθεί, κατά τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών, ότι η εν λόγω εταιρία κατέχει εντός του ίδιου αυτού κράτους μέλους μόνιμη εγκατάσταση.
3) Τα άρθρα 44 και 192α της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2018/1695, καθώς και τα άρθρα 11 και 53 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011
έχουν την έννοια ότι:
εταιρία υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας σε κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν κατέχει μόνιμη εγκατάσταση εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι που διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος δεν είναι διαφορετικοί από εκείνους μέσω των οποίων της παρέχονται οι υπηρεσίες ή αν οι ως άνω ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι καλύπτουν μόνον προπαρασκευαστικές ή επικουρικές δραστηριότητες.
(υπογραφές)