ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα) της 2ας Μαρτίου 2023 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 138, παράγραφος 1 – Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις – Παραδόσεις αγαθών – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας – Πλήρωση των ουσιαστικών προϋποθέσεων – Προθεσμία προσκόμισης των αποδείξεων»
Στην υπόθεση C‑664/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο, Σλοβενία) με απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Νοεμβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Nec Plus Ultra Cosmetics AG
κατά
Republika Slovenija
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Δ. Γρατσία, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis και Z. Csehi (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Nec Plus Ultra Cosmetics AG, εκπροσωπούμενη από τον I. Kranjec, odvetnik,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και B. Rous Demiri,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 131 και του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), καθώς και την ερμηνεία των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Nec Plus Ultra Cosmetics AG (στο εξής: Nec) και της Republika Slovenija (Δημοκρατίας της Σλοβενίας), εκπροσωπούμενης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών, Σλοβενία), σχετικά με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, το οποίο αποτελεί τη μοναδική διάταξη του κεφαλαίου 1 του τίτλου IX ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
4 Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο εντάσσεται στο κεφάλαιο 4 του τίτλου IX, έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
Το σλοβενικό δίκαιο
5 Το άρθρο 46, παράγραφος 1, του zakon o davku na dodano vrednost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 4ης Φεβρουαρίου 2011 (Uradni list RS, αριθ. 13/11), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προέβλεπε τα εξής:
«Απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:
1. οι παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους της Σλοβενίας προς άλλο κράτος μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα στο άλλο αυτό κράτος μέλος».
6 Το άρθρο 140 του zakon o davčnem postopku (νόμου περί φορολογικής διαδικασίας) (Uradni list RS, αριθ. 13/11, στο εξής: ZDavP‑2) ορίζει τα εξής:
«(1) Εντός δέκα ημερών από την περάτωση του φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή συντάσσει πρακτικό, το οποίο κοινοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο. Στο πρακτικό εκτίθεται η διαπιστωθείσα πραγματική κατάσταση, περιλαμβανομένου του συνόλου των κρίσιμων για την έκδοση της αποφάσεως πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων. Με το πρακτικό ενημερώνεται ο υποκείμενος στον φόρο για τη δυνατότητα επίκλησης νέων πραγματικών περιστατικών και προσκόμισης νέων αποδεικτικών στοιχείων, καθώς και για τη δυνατότητα συνεκτιμήσεώς τους, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να υποβάλει παρατηρήσεις επί του πρακτικού το αργότερο εντός 20 ημερών από την κοινοποίησή του, πρέπει δε να ενημερώνεται για τη δυνατότητα αυτή με το πρακτικό. Η προθεσμία για την υποβολή παρατηρήσεων παρατείνεται κατόπιν αιτήματος που υποβάλλει ο υποκείμενος στον φόρο πριν από τη λήξη της προθεσμίας αυτής, εφόσον συντρέχουν βάσιμοι λόγοι παράτασης. Η προθεσμία παρατείνεται με σχετική απόφαση. Δεν επιτρέπονται περαιτέρω παρατάσεις της προθεσμίας.
(2) Με τις παρατηρήσεις του επί του πρακτικού που μνημονεύεται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να προβάλει νέα πραγματικά περιστατικά και να προσκομίσει νέα αποδεικτικά στοιχεία, πλην όμως οφείλει να εκθέσει τους λόγους για τους οποίους δεν τα επικαλέστηκε πριν από την έκδοση του πρακτικού. Η φορολογική αρχή συντάσσει συμπληρωματικό πρακτικό εντός 30 ημερών από την παραλαβή των παρατηρήσεων, εφόσον αυτές επηρεάζουν το ύψος της φορολογικής υποχρέωσης. Τα νέα πραγματικά περιστατικά και αποδεικτικά στοιχεία λαμβάνονται υπόψη μόνον αν υφίσταντο πριν από την έκδοση του πρακτικού και εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αδυνατούσε για βάσιμο λόγο να τα επικαλεστεί και να τα προσκομίσει πριν από την έκδοση του πρακτικού. Η παράγραφος 1 του παρόντος άρθρου τυγχάνει εφαρμογής όσον αφορά την κοινοποίηση του συμπληρωματικού πρακτικού και την υποβολή παρατηρήσεων επ’ αυτού.»
7 Το άρθρο 141, παράγραφος 1, του ZDavP‑2 έχει ως εξής:
«Μετά την περάτωση του φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή εκδίδει πράξη επιβολής φόρου σύμφωνα με το άρθρο 84 του παρόντος νόμου ή απόφαση περί διαπιστώσεως παρατυπιών οι οποίες δεν επηρεάζουν το ύψος των φορολογικών υποχρεώσεων.»
8 Το άρθρο 238, παράγραφος 3, του zakon o splošnem upravnem postopku (νόμου περί γενικής διοικητικής διαδικασίας) (Uradni list RS, αριθ. 24/06) προβλέπει τα εξής:
«Ο ενιστάμενος μπορεί να αναφέρει στη διοικητική ένσταση νέα πραγματικά περιστατικά και αποδεικτικά στοιχεία, αλλά οφείλει να εκθέσει τον λόγο για τον οποίον δεν τα έχει ήδη προσκομίσει στο πλαίσιο της πρωτοβάθμιας διαδικασίας. Τα νέα πραγματικά περιστατικά και αποδεικτικά στοιχεία μπορούν να ληφθούν υπόψη ως λόγοι διοικητικής ενστάσεως μόνον αν υφίσταντο κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως του πρώτου βαθμού και αν ο ενδιαφερόμενος δεν μπορούσε ευλόγως να τα προσκομίσει ή να τα προβάλει κατά τη συζήτηση.»
9 Το άρθρο 52 του zakon o upravnem sporu (νόμου περί διοικητικής δικονομίας) (Uradni list RS, αριθ. 105/06) ορίζει τα εξής:
«Με το δικόγραφο της ένδικης προσφυγής, ο προσφεύγων δύναται να επικαλεστεί νέα πραγματικά περιστατικά και νέα αποδεικτικά στοιχεία, πλην όμως οφείλει να εκθέσει τους λόγους για τους οποίους δεν τα επικαλέστηκε ήδη στο πλαίσιο της διαδικασίας έκδοσης της διοικητικής πράξης. Τα νέα πραγματικά περιστατικά και αποδεικτικά στοιχεία μπορούν να ληφθούν υπόψη ως λόγοι προσφυγής μόνον αν υφίσταντο κατά τον χρόνο έκδοσης της απόφασης σε πρώτο βαθμό στο πλαίσιο της διαδικασίας έκδοσης της διοικητικής πράξης και εφόσον ο ενδιαφερόμενος αδυνατούσε για βάσιμους λόγους να τα επικαλεστεί ή να τα προσκομίσει στο πλαίσιο της διαδικασίας έκδοσης της διοικητικής πράξης.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10 Η Nec, αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, είναι εταιρία εγκατεστημένη στην Ελβετία. Το 2017 παρέδωσε καλλυντικά προϊόντα σε πελάτη εγκατεστημένο στην Κροατία και, σε μια περίπτωση, σε πελάτη εγκατεστημένο στη Ρουμανία. Κατά την ίδια, τα εμπορεύματα αυτά, τα οποία βρίσκονταν σε αποθήκη στη Σλοβενία, ανελήφθησαν από αγοραστή στην Κροατία ή από τρίτο πρόσωπο που ενεργούσε για λογαριασμό του αγοραστή και μεταφέρθηκαν από τη Σλοβενία σε άλλο κράτος μέλος, με αποτέλεσμα οι επίμαχες παραδόσεις να απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ, όπως προβλέπεται για την παράδοση αγαθών στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης από το άρθρο 46, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης.
11 Στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου σε σχέση με τον οφειλόμενο για το 2017 ΦΠΑ, η Finančna uprava Republike Slovenije (φορολογική αρχή της Δημοκρατίας της Σλοβενίας, στο εξής: πρωτοβάθμια φορολογική αρχή) έλεγξε τα δικαιολογητικά και τα έγγραφα της Nec τα οποία αφορούσαν τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που είχαν πραγματοποιηθεί σε άλλα κράτη μέλη. Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, η εν λόγω αρχή ζήτησε από τη Nec να προσκομίσει όλα τα σχετικά με τις επίμαχες παραδόσεις έγγραφα.
12 Σε απάντηση της απόφασης αυτής, η Nec προσκόμισε τιμολόγια και αντίγραφα των δελτίων αποστολής που αποδείκνυαν τις μεταφορές αγαθών από τη Σλοβενία σε άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, δεν προσκόμισε στην πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, κατά τον χρόνο εκείνο, τα δελτία παράδοσης και άλλα έγγραφα που μνημονεύονταν στα δελτία αποστολής, αλλά δήλωσε ότι δεν είχε στη διάθεσή της όλα τα έγγραφα και ότι προσπαθούσε να τα συγκεντρώσει.
13 Την 1η Απριλίου 2019, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή συνέταξε πρακτικό φορολογικού ελέγχου και το κοινοποίησε στη Nec. Η τελευταία υπέβαλε παρατηρήσεις επί του πρακτικού εντός της ταχθείσας προς τούτο προθεσμίας, προσκομίζοντας αντίγραφα προσφορών και δελτίων παράδοσης, σύμφωνα με τα οποία τα επίμαχα αγαθά είχαν παραδοθεί σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Σλοβενίας. Επιπλέον, η Nec δικαιολόγησε την καθυστερημένη προσκόμιση των εν λόγω αποδεικτικών στοιχείων ισχυριζόμενη ότι το γραφείο της στο Αμβούργο (Γερμανία), το οποίο ήταν υπεύθυνο για τις παραδόσεις στην Κροατία, είχε παύσει τις δραστηριότητές του τον Αύγουστο του 2018 και δεν της είχε διαβιβάσει όλα τα αναγκαία έγγραφα εντός της ταχθείσας προθεσμίας.
14 Στις 30 Μαΐου 2019, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου, με την οποία περατώθηκε η πρωτοβάθμια διοικητική διαδικασία και ζητήθηκε από τη Nec η καταβολή συμπληρωματικού ποσού ΦΠΑ για το έτος 2017. Προς τούτο, η ως άνω αρχή διαπίστωσε ότι η Nec δεν είχε αποδείξει με τιμολόγια και δελτία αποστολής ότι τα επίμαχα αγαθά είχαν πράγματι μεταφερθεί σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Σλοβενίας. Ως εκ τούτου, έκρινε ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή των παραδόσεων αυτών από τον ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, δεν έλαβε υπόψη τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίστηκαν μετά την έκδοση του πρακτικού, λόγω εκπρόθεσμης υποβολής τους και κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 140, παράγραφος 2, του ZDavP‑2.
15 Η Nec υπέβαλε κατά της πράξης επιβολής φόρου διοικητική ένσταση που απορρίφθηκε από το Υπουργείο Οικονομικών, το οποίο, ενεργώντας ως δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, επιβεβαίωσε την ανάλυση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής. Ομοίως, η προσφυγή που άσκησε η Nec κατά της απόφασης του Υπουργείου απορρίφθηκε με απόφαση του Upravno sodišče (διοικητικού πρωτοδικείου, Σλοβενία), για λόγους παρόμοιους με εκείνους στους οποίους στηρίχθηκαν οι αποφάσεις των φορολογικών αρχών.
16 Στη συνέχεια, η Nec ζήτησε να της επιτραπεί να ασκήσει αναίρεση κατά της προαναφερθείσας δικαστικής απόφασης ενώπιον του Vrhovno sodišče (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Σλοβενία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, το δικαστήριο αυτό δέχθηκε εν μέρει το σχετικό αίτημα, ιδίως προκειμένου να επιλυθεί το σημαντικό, κατά την άποψή του, νομικό ζήτημα αν η προβλεπόμενη στο άρθρο 140, παράγραφος 2, του ZDavP‑2 αποσβεστική προθεσμία που εφαρμόζεται όσον αφορά την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων στο πλαίσιο φορολογικής διαδικασίας μετά την έκδοση πρακτικού φορολογικού ελέγχου κατισχύει της αρχής της ουδετερότητας του συστήματος ΦΠΑ.
17 Το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο) επισημαίνει ότι η οδηγία 2006/112 δεν προσδιορίζει το χρονικό σημείο μετά το οποίο ο προμηθευτής αγαθών δεν μπορεί πλέον να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία στο πλαίσιο διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας προκειμένου να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της προβλεπόμενης στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Επισημαίνει επίσης ότι το άρθρο 131 της οδηγίας ορίζει μόνον ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη.
18 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), στην οποία το Δικαστήριο εξέτασε παρόμοιο ζήτημα. Θεωρεί, ωστόσο, ότι το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο που ίσχυε στην υπόθεση εκείνη δεν είναι κατ’ ουσίαν συγκρίσιμο με αυτό της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του. Ως εκ τούτου, διερωτάται αν η λύση που δόθηκε με την απόφαση εκείνη μπορεί να εφαρμοστεί και στην υπό κρίση διαφορά.
19 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά συναφώς ότι, στη διαφορά που εκκρεμεί ενώπιόν του, η αρχή της ασφάλειας δικαίου προστατεύεται αρκούντως με τις αποσβεστικές προθεσμίες που προβλέπονται για την άσκηση προσφυγής μετά την έκδοση της πράξης επιβολής φόρου, καθώς και με το καθεστώς που εφαρμόζεται για τη συνεκτίμηση νέων πραγματικών περιστατικών και αποδεικτικών στοιχείων, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας ένστασης και στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθενται οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112, ιδίως δε το άρθρο 131 και το άρθρο της 138, παράγραφος 1, καθώς και οι αρχές του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα δε οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει την προσκόμιση και συλλογή νέων αποδεικτικών στοιχείων προκειμένου να αποδειχθεί ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ήδη κατά το στάδιο της πρωτοβάθμιας διοικητικής διαδικασίας και, συγκεκριμένα, στο πλαίσιο των παρατηρήσεων που υποβάλλονται επί του πρακτικού διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου το οποίο συντάσσεται πριν από την έκδοση πράξης επιβολής φόρου;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 131 και το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει την προσκόμιση και τη συλλογή νέων αποδεικτικών στοιχείων, από τα οποία προκύπτει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της πράξης επιβολής φόρου και συγκεκριμένα μετά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, αλλά πριν από την έκδοση της πράξης αυτής.
22 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου για το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ προκύπτει ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ [πρβλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια), C‑371/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:936, σκέψη 77].
23 Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι το δικαίωμα προς έκπτωση και, επομένως, προς επιστροφή αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί κατ’ αρχήν να υπόκειται σε περιορισμούς. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια), C‑371/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:936, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
24 Στο πλαίσιο πάντοτε υποθέσεων που αφορούσαν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιβάλλει την έκπτωση ή την επιστροφή του ΦΠΑ επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Ωστόσο, τούτο ενδέχεται να μην ισχύει, αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων εμποδίζει τη μετά βεβαιότητος απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια), C‑371/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:936, σκέψεις 80 και 81 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
25 Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους κανόνες που καθορίζουν τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις και, ειδικότερα, εκείνους που αφορούν την απαλλαγή τέτοιων πράξεων, όπως είναι οι κανόνες του άρθρου 131 και του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 για την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων.
26 Συναφώς, το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους τους, αλλά εντός της Ένωσης, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
27 Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά τη μη τήρηση τυπικών προϋποθέσεων εξαιτίας της οποίας δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις επίμαχες παραδόσεις αγαθών, αλλά τον χρόνο κατά τον οποίον μπορεί να προσκομιστεί η σχετική απόδειξη.
28 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο σε σχέση με τις διατάξεις της όγδοης οδηγίας ΦΠΑ 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111) (στο εξής: όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ), όσον αφορά το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ, οι διατάξεις αυτές δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας είναι δυνατόν να μην αναγνωριστεί το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέχει, χωρίς εύλογη δικαιολογία και παρά τα αιτήματα παροχής πληροφοριών που του απευθύνθηκαν, τα έγγραφα που αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την επιστροφή, προτού η φορολογική αρχή εκδώσει την απόφασή της. Εντούτοις, οι ίδιες ακριβώς διατάξεις δεν εμποδίζουν τα κράτη μέλη να δέχονται την προσκόμιση τέτοιων αποδεικτικών στοιχείων μετά την απόφαση αυτή (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 58).
29 Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, δεδομένου ότι δεν διέπεται από την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ, η θέσπιση εθνικών μέτρων βάσει των οποίων απαγορεύεται η συνεκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζονται μετά την έκδοση της αποφάσεως περί απορρίψεως αιτήσεως επιστροφής εμπίπτει στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, δυνάμει της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι λιγότερο ευνοϊκά από εκείνα που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 59).
30 Επί της βάσεως αυτής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ και οι αρχές του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα δε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν αντιτίθενται στην απόρριψη αιτήσεως για επιστροφή του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε εντός της ταχθείσας προθεσμίας στην αρμόδια φορολογική αρχή, ακόμη και κατόπιν αιτήματος της τελευταίας, όλα τα έγγραφα και δεν παρέσχε τις πληροφορίες που απαιτούνται για να αποδείξει το δικαίωμά του προς επιστροφή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε τα εν λόγω έγγραφα και παρέσχε τις εν λόγω πληροφορίες, με δική του πρωτοβουλία, στο πλαίσιο της εξετάσεως διοικητικής ενστάσεως ή της εκδικάσεως ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως η οποία απορρίπτει αίτηση ερειδόμενη σε ένα τέτοιο δικαίωμα προς επιστροφή, υπό την επιφύλαξη ότι τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 63 και διατακτικό).
31 Πρέπει να γίνει δεκτό ότι η νομολογία αυτή εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν και σε σχέση με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 για την απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους κράτους μέλους, αλλά εντός της Ένωσης, ειδικότερα δε σε σχέση με το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας.
32 Ως εκ τούτου, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112, κατά το οποίο οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9, συμπεριλαμβανομένης της απαλλαγής του άρθρου 138, παράγραφος 1, εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, η θέσπιση εθνικών μέτρων που αποκλείουν τη συνεκτίμηση αποδεικτικών στοιχείων τα οποία, όπως στην περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης, προσκομίζονται κατά τη διαδικασία έκδοσης διορθωτικής πράξης επιβολής ΦΠΑ εμπίπτει στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, δυνάμει της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι λιγότερο ευνοϊκά από εκείνα που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Όσον αφορά, κατά πρώτον, την αρχή της αποτελεσματικότητας, επισημαίνεται ότι η δυνατότητα να προσκομίζονται πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία κατά τη διαδικασία έκδοσης διορθωτικής πράξης επιβολής ΦΠΑ χωρίς κανένα χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην είναι επ’ αόριστον δυνατόν να τεθεί υπό αμφισβήτηση η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (βλ., κατ’ αναλογίαν απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34 Εντούτοις, επισημαίνεται ότι το να μη λαμβάνονται υπόψη αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών από τον ΦΠΑ έχει ως αποτέλεσμα να παραβιάζεται, σε σχέση με τις οικείες οικονομικές δραστηριότητες, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, της οποίας η σημασία για το κοινό σύστημα ΦΠΑ υπενθυμίζεται στις σκέψεις 28 έως 30 της παρούσας απόφασης και η οποία δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να υποβληθεί σε περιορισμούς.
35 Επομένως, καίτοι, βεβαίως, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ μπορεί να μην αναγνωρίζεται σε ορισμένες περιπτώσεις, ιδίως λόγω της καθυστερημένης υποβολής από τον επιχειρηματία των αποδεικτικών στοιχείων που είναι αναγκαία για να αποδειχθεί η ύπαρξη του δικαιώματος αυτού, μετά από πολλές άκαρπες υπομνήσεις από τη φορολογική αρχή και ενώ η υπόθεση έχει ήδη περάσει στο στάδιο της ένδικης διαδικασίας, όπως στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), γεγονός παραμένει ότι, όταν η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο την απαλλαγή από τον ΦΠΑ σε πρώιμο στάδιο της διαδικασίας επιβολής του, πρέπει να διασφαλίζει την αυστηρή τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
36 Επομένως, καίτοι η φορολογική αρχή, σε περίπτωση που δεν έχει ακόμη εκδώσει πράξη επιβολής φόρου εις βάρος υποκειμένου στον φόρο κατά τον χρόνο κατά τον οποίο αυτός προσκομίζει πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία που τεκμηριώνουν το δικαίωμα που διεκδικεί, μπορεί βεβαίως να του αντιτάξει άρνηση συνεκτίμησης των εν λόγω στοιχείων, εντούτοις η άρνηση αυτή πρέπει να στηρίζεται σε ιδιαίτερες περιστάσεις, όπως είναι, μεταξύ άλλων, η έλλειψη οποιασδήποτε δικαιολόγησης της καθυστέρησης ή το γεγονός ότι η καθυστέρηση προκάλεσε απώλειες φορολογικών εσόδων.
37 Πράγματι, η άρνηση συνεκτίμησης αποδεικτικών στοιχείων σε χρόνο προγενέστερο της έκδοσης τέτοιας πράξης επιβολής φόρου μπορεί να καταστήσει υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζει η έννομη τάξη της Ένωσης, στο μέτρο που περιορίζει τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τη συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων που του επιτρέπουν να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ. Επομένως, εθνική ρύθμιση η οποία, στο στάδιο αυτό της διαδικασίας επιβολής φόρου, δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει τα ελλείποντα ακόμη αποδεικτικά στοιχεία για να τεκμηριώσει το δικαίωμα που διεκδικεί και η οποία δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν εξηγήσεις ως προς τους λόγους για τους οποίους τα αποδεικτικά στοιχεία δεν προσκομίστηκαν νωρίτερα δύσκολα συμβιβάζεται με την αρχή της αναλογικότητας και με τη θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
38 Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, αν η άρνηση συνεκτίμησης των στοιχείων αυτών είναι σύμφωνη με την αρχή της αποτελεσματικότητας.
39 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο πρέπει, μεταξύ άλλων, να λάβει υπόψη το γεγονός ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που το ίδιο παρέσχε, το πρακτικό φορολογικού ελέγχου δεν περατώνει τη διαδικασία φορολογικού ελέγχου και αποτελεί απλώς ενδιάμεση διαδικαστική πράξη που αποσκοπεί αποκλειστικά στην ενημέρωση του υποκειμένου στον φόρο σχετικά με την πραγματική κατάσταση που διαπίστωσε η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, καθώς και με τη δυνατότητα υποβολής παρατηρήσεων.
40 Όσον αφορά την παρατήρηση της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης ότι η Δημοκρατία της Σλοβενίας προέβη πρόσφατα σε τροποποίηση της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας και ότι, κατά την ίδια, η τροποποίηση αυτή έχει ως αντικείμενο, μεταξύ άλλων, την κατάργηση της διάταξης που προβλέπει ότι τα νέα πραγματικά περιστατικά και αποδεικτικά στοιχεία λαμβάνονται υπόψη μόνον αν υφίσταντο πριν από την έκδοση του πρακτικού και ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε ευλόγως να τα επικαλεστεί και να τα προσκομίσει πριν από την έκδοση αυτή, αρκεί η επισήμανση ότι η αναιρεσείουσα ουδόλως ισχυρίζεται ότι θα επηρεαστεί συναφώς το νομικό πλαίσιο που έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης.
41 Κατά δεύτερον, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν τηρείται εν προκειμένω η αρχή της ισοδυναμίας, η οποία επιτάσσει οι εθνικές διαδικαστικές διατάξεις που διέπουν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών να μην είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις υποκείμενες στο εσωτερικό δίκαιο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 131 και το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει την προσκόμιση και τη συλλογή νέων αποδεικτικών στοιχείων, από τα οποία προκύπτει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της πράξης επιβολής φόρου, και συγκεκριμένα μετά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, αλλά πριν την έκδοση της πράξης αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
Επί των δικαστικών εξόδων
43 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 131 και το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας,
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία απαγορεύει την προσκόμιση και τη συλλογή νέων αποδεικτικών στοιχείων, από τα οποία προκύπτει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της πράξης επιβολής φόρου, και συγκεκριμένα μετά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, αλλά πριν την έκδοση της πράξης αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.