Η επιχείρηση Digital Charging Solutions έχει την έδρα της δραστηριότητάς της στη Γερμανία και δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Σουηδία. Παρέχει στους χρήστες ηλεκτρικών οχημάτων στη Σουηδία πρόσβαση σε δίκτυο σημείων φόρτισης. Οι χρήστες λαμβάνουν συνεχή ενημέρωση σχετικά με τις τιμές και τη διαθεσιμότητα των σημείων φόρτισης που περιλαμβάνονται στο δίκτυο αυτό. Επιπλέον, η παρεχόμενη υπηρεσία περιλαμβάνει λειτουργίες αναζήτησης και εντοπισμού σημείων φόρτισης και σχεδιασμού διαδρομών.
Η εκμετάλλευση των σημείων φόρτισης που περιλαμβάνονται στο εν λόγω δίκτυο δεν γίνεται από την Digital Charging Solutions, αλλά από φορείς με τους οποίους αυτή έχει συνάψει συμβάσεις προκειμένου να παρέχεται στους χρήστες ηλεκτρικών οχημάτων η δυνατότητα φόρτισης των οχημάτων τους. Προς τούτο, η Digital Charging Solutions θέτει στη διάθεση των χρηστών κάρτα και ηλεκτρονική εφαρμογή για την επαλήθευση της ταυτότητάς τους. Όταν χρησιμοποιείται η κάρτα ή η εφαρμογή, οι φορτίσεις καταγράφονται από τον φορέα εκμετάλλευσης του δικτύου σημείων φόρτισης, ο οποίος χρεώνει τις φορτίσεις αυτές στην Digital Charging Solutions. Η χρέωση γίνεται σε μηνιαία βάση, στο τέλος κάθε μήνα, και η εξόφληση πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών.
Βάσει των τιμολογίων που εκδίδουν οι φορείς εκμετάλλευσης σημείων φόρτισης, η Digital Charging Solutions χρεώνει, επίσης σε μηνιαία βάση, στους χρήστες της κάρτας ή της εφαρμογής, ως χωριστά στοιχεία, πρώτον, την ποσότητα της παρασχεθείσας ηλεκτρικής ενέργειας και, δεύτερον, την πρόσβαση στο δίκτυο και τις συναφείς υπηρεσίες. Η τιμή της ηλεκτρικής ενέργειας μεταβάλλεται, αλλά εισπράττεται ένα πάγιο ποσό για την πρόσβαση στο δίκτυο και τις υπηρεσίες αυτές. Το εν λόγω ποσό χρεώνεται ανεξάρτητα από το αν ο χρήστης αγόρασε πράγματι ηλεκτρική ενέργεια κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα ή όχι. Δεν είναι δυνατόν να αγοράσει ένας χρήστης μόνον ηλεκτρική ενέργεια από την Digital Charging Solutions χωρίς να καταβάλει αντίτιμο για την πρόσβαση στο δίκτυο και για τις ανωτέρω υπηρεσίες.
Στις 14 Απριλίου 2021 η Digital Charging Solutions υπέβαλε στην Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου, Σουηδία) αίτηση για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης. Στις 8 Απριλίου 2022 η επιτροπή αυτή εξέδωσε ερμηνευτική απόφαση με την οποία έκρινε ότι η πραγματοποιούμενη από την Digital Charging Solutions παροχή αποτελεί σύνθετη πράξη η οποία συνίσταται κυρίως στην παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας στους χρήστες και ότι ο τόπος παράδοσης πρέπει να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στη Σουηδία.
Η φορολογική αρχή προσέφυγε στο ανώτατο διοικητικό δικαστήριο στης Σουηδίας ζητώντας να επικυρωθεί η φορολογική ερμηνευτική απόφαση. Η Digital Charging Solutions προσέφυγε επίσης ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, ζητώντας όμως την τροποποίηση της εν λόγω ερμηνευτικής απόφασης. Η Digital Charging Solutions υποστήριξε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι υφίστανται εν προκειμένω δύο χωριστές παροχές, δηλαδή η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας και η παροχή υπηρεσιών πρόσβασης στο δίκτυο σημείων φόρτισης, με συνέπεια ότι μόνον η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας πρέπει να φορολογείται στη Σουηδία.
Το ανώτατο δικαστήριο προς τον σκοπό της επίλυσης της διαφοράς αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Ευρωπαϊκό Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αποτελεί η παροχή προς χρήστη ηλεκτρικού οχήματος η οποία συνίσταται σε φόρτιση του οχήματος σε σημείο φόρτισης παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, και του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας [2006/112];
2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να θεωρηθεί ότι μια τέτοια παράδοση υφίσταται σε όλα τα στάδια μιας αλυσίδας πράξεων η οποία περιλαμβάνει ενδιάμεση εταιρία, στην περίπτωση που η αλυσίδα πράξεων συνοδεύεται από συμβάσεις σε κάθε στάδιο, αλλά μόνον ο χρήστης του οχήματος έχει τη δυνατότητα να αποφασίζει για ζητήματα όπως η ποσότητα, το χρονικό σημείο και ο τόπος φόρτισης καθώς και ο τρόπος χρήσης της ηλεκτρικής ενέργειας;»
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος το ευρωπαϊκό Δικαστήριο υπενθυμίζει το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι ως παράδοση αγαθών θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Η έννοια αυτή περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβίβασης ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του την εξουσία να διαθέτει εν τοις πράγμασι το εν λόγω αγαθό ως κύριος. Επομένως, η πράξη που συνίσταται στη διοχέτευση ηλεκτρικής ενέργειας στη μπαταρία ηλεκτρικού οχήματος συνιστά παράδοση αγαθών, στο μέτρο που η πράξη αυτή παρέχει στον χρήστη του σημείου φόρτισης το δικαίωμα να καταναλώσει, για την κίνηση του οχήματός του, τη διοχετευθείσα ηλεκτρική ενέργεια, η οποία, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, εξομοιώνεται με ενσώματο αγαθό.
Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι η προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας για τη φόρτιση ηλεκτρικού οχήματος σε σημείο φόρτισης το οποίο αποτελεί μέρος δημόσιου δικτύου τέτοιων σημείων συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια της πρώτης από τις διατάξεις αυτές.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος το ευρωπαϊκό Δικαστήριο υπέμνησε ότι τα ανωτέρω χαρακτηριστικά των συμβατικών σχέσεων πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γ’, της οδηγίας 2006/112 για την εφαρμογή της οποίας απαιτείται να πληρούνται δύο προϋποθέσεις.
Αφενός, πρέπει να υφίσταται εντολή, προς εκτέλεση της οποίας ο εντολοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του εντολέα, στην παράδοση αγαθών, και, αφετέρου, πρέπει να ταυτίζονται οι παραδόσεις των αγαθών που αποκτήθηκαν από τον εντολοδόχο και οι παραδόσεις των αγαθών που πωλήθηκαν ή μεταβιβάστηκαν.
Εάν πληρούνται οι δύο αυτές προϋποθέσεις, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γ’, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι, κατά πλάσμα δικαίου, υπάρχουν δύο παραδόσεις πανομοιότυπων αγαθών πραγματοποιούμενες διαδοχικά, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Δυνάμει του πλάσματος δικαίου, όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργών ιδίω ονόματι, πλην όμως για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παράδοση αγαθών, λογίζεται ότι λαμβάνει και παραδίδει προσωπικά τα εν λόγω αγαθά.
Συναφώς, δεδομένου ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά επίσης το ζήτημα αν η παροχή στην οποία προβαίνει η Digital Charging Solutions συνιστά σύνθετη πράξη στο πλαίσιο της οποίας η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας αποτελεί το χαρακτηριστικό και κυρίαρχο στοιχείο ή αν η παροχή αυτή αποτελείται από δύο χωριστές παροχές, δηλαδή την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας και την παροχή πρόσβασης στο δίκτυο σημείων φόρτισης, πρέπει να προσδιοριστούν τα στοιχεία που είναι κρίσιμα για τους σκοπούς ενός τέτοιου χαρακτηρισμού και να διευκρινιστεί σε ποιον βαθμό ο χαρακτηρισμός αυτός μπορεί να έχει τυχόν συνέπειες όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση εφαρμογής της εν λόγω διάταξης.
Εν προκειμένω η Digital Charging Solutions χρεώνει μηνιαίως στους χρήστες, αφενός, το κόστος της ηλεκτρικής ενέργειας που αγόρασαν για να φορτίσουν τα οχήματά τους και, αφετέρου, ένα πάγιο ποσό ως αμοιβή για την πρόσβαση στο δίκτυο σημείων φόρτισης, για την ενημέρωση σχετικά με τις τιμές της ηλεκτρικής ενέργειας και τη διαθεσιμότητα των σημείων αυτών και για τις λειτουργίες αναζήτησης και εντοπισμού των εν λόγω σημείων φόρτισης καθώς και σχεδιασμού διαδρομών.
Κατά συνέπεια, το ζήτημα αν η προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας από εταιρία όπως η Digital Charging Solutions για τη φόρτιση ηλεκτρικού οχήματος αποτελεί, μαζί με τις λοιπές παροχές, ενιαία σύνθετη πράξη μπορεί να εξαρτάται από τους όρους υπό τους οποίους πρέπει να καταβάλλεται, σύμφωνα με τις σχετικές συμβατικές διευθετήσεις, η αμοιβή για την εν λόγω προμήθεια και τις εν λόγω υπηρεσίες.
Εάν γινόταν δεκτό ότι οι επίμαχες υπηρεσίες είναι άρρηκτα συνδεδεμένες με την προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας ή αμιγώς παρεπόμενες σε σχέση με αυτήν, ώστε να αποτελούν, μαζί με την εν λόγω προμήθεια, ενιαία σύνθετη πράξη, η οικονομική πραγματικότητα θα παραγνωριζόταν τεχνητά ως προς δύο σημεία. Το μεν πρώτο αφορά τις μηνιαίες περιόδους κατά τις οποίες ο χρήστης δεν προμηθεύεται ηλεκτρική ενέργεια, ενώ υποχρεούται να καταβάλλει, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης που έχει συνάψει με την Digital Charging Solutions, το πάγιο ποσό για τις ανωτέρω υπηρεσίες. Το δε δεύτερο αφορά το γεγονός ότι, σύμφωνα με τους εν λόγω όρους, το πάγιο αυτό ποσό, το οποίο χρεώνεται ως χωριστό στοιχείο, δεν μεταβάλλεται ούτε ανάλογα με την ποσότητα της ηλεκτρικής ενέργειας που παρέχεται στον χρήστη ούτε ανάλογα με τον αριθμό των φορτίσεων εντός της ίδιας μηνιαίας περιόδου.
Εξάλλου, εφόσον ο χρήστης μπορεί να φορτίσει το όχημά του σε δίκτυα σημείων φόρτισης ευρισκόμενα σε πλείονα κράτη μέλη και, ως εκ τούτου, ο τόπος παράδοσης της ηλεκτρικής ενέργειας ενδέχεται να ποικίλλει ανάλογα με τις διάφορες αγορές που αυτός πραγματοποιεί, η αντιμετώπιση των εν λόγω υπηρεσιών ως παρεπόμενου στοιχείου μιας σύνθετης ενιαίας πράξης της οποίας η κύρια παροχή συνίσταται στην παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας θα είχε ακόμη πιο τεχνητό χαρακτήρα από απόψεως οικονομικής πραγματικότητας.
Υπό τις συνθήκες αυτές η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας, αυτή καθεαυτήν, από την Digital Charging Solutions προς τον χρήστη δεν διαφέρει από την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας από τον φορέα εκμετάλλευσης του σημείου φόρτισης προς την εν λόγω εταιρία και, κατά συνέπεια, πληρούται και η δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γ’, της οδηγίας 2006/112.
Ωστόσο, εξ αυτού δεν μπορεί να συναχθεί ότι η εν λόγω δεύτερη προϋπόθεση δεν πληρούται, αν το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η παροχή στην οποία προβαίνει η Digital Charging Solutions συνιστά ενιαία και σύνθετη πράξη, της οποίας το χαρακτηριστικό και κυρίαρχο στοιχείο είναι η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας.
Συνεπώς καταλήγει το δικαστήριο, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι η φόρτιση ηλεκτρικού οχήματος σε δίκτυο δημόσιων σημείων φόρτισης στο οποίο ο χρήστης έχει πρόσβαση μέσω συνδρομής συναφθείσας με εταιρία διαφορετική από τον φορέα εκμετάλλευσης του δικτύου συνεπάγεται ότι η καταναλούμενη ηλεκτρική ενέργεια θεωρείται ότι παραδίδεται, αρχικά, από τον φορέα εκμετάλλευσης του δικτύου στην εταιρία που παρέχει πρόσβαση σε αυτό και, εν συνεχεία, από την εν λόγω εταιρία στον χρήστη, έστω και αν ο τελευταίος επιλέγει την ποσότητα, το χρονικό σημείο και τον τόπο φόρτισης καθώς και τον τρόπο χρήσης της ηλεκτρικής ενέργειας, όταν η εταιρία αυτή ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του χρήστη στο πλαίσιο σύμβασης εντολής, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γ’, της οδηγίας.