ΓΕΩΡΓΙΟΣ Α. ΛΑΖΑΡΙΔΗΣ – ΟΡΚΩΤΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ ΣΟΛ CROWE
Σε συνέχεια της από 21/6/2022 κοινής «εκπομπής» EPSILONET – TAXHEAVEN στην οποία είχα την τιμή να συμμετέχω, παραθέτω κάποιες απόψεις (προσωπικές) σε σχέση με το ζήτημα της φορολόγησης της διανομής κερδών και αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος που αφορούν στο κατά πόσο οι οδηγίες της ΠΟΛ.1014/2018 για τους χειρισμούς εν γένει, επιτυγχάνουν απόλυτα είτε το σκοπό της φορολογικής επιβάρυνσης της διανομής χωρίς μελλοντική ανάκτηση της επιβάρυνσης αυτής, είτε το σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολόγησης.
ΤΙ ΠΡΟΒΛΕΠΕΤΑΙ
Τα της ιστορίας της διάταξης του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 είναι γνωστά και αντιπαρέρχονται. Η διάταξη αυτή λοιπόν πλέον προβλέπει:
“Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών”.
Η ως άνω διάταξη είναι προϊόν αντικατάστασης με την παρ. 2α του άρθρου 99 του Ν.4446/2016 (ΦΕΚ Α’ 240/22-12-2016) και σύμφωνα με την παρ. 2β του ίδιου άρθρου του ίδιου νόμου ισχύει για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2017 και μετά.
Για την εφαρμογή της διάταξης δόθηκαν οδηγίες με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1014/2018 το κεντρικό νόημα των οποίων είναι ότι οι χειρισμοί των φορολογούμενων που αντιμετωπίζουν τέτοια περίπτωση εξαρτώνται από τον παράγοντα «χρόνος σχηματισμού ή προέλευσης των αποθεματικών ή κερδών τα οποία δεν φορολογήθηκαν και διανέμονται». Πιο συγκεκριμένα η εγκύκλιος αναφέρει σχετικά ότι:
“Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του…
2. Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, ισχύουν τα αναφερόμενα πιο πάνω, με την επισήμανση ότι τα ποσά αυτά δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες που μεταφέρονται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη, δεδομένου ότι δεν αποτελούν προσδιοριστικό παράγοντα των αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους.”
ΤΟ ΖΗΤΗΜΑ
Ως γνωστόν από την αρχή του έτους μεταξύ των άλλων απασχολούσε τη λογιστική κοινότητα το ζήτημα του χρόνου αναγνωρίσεως ως εσόδου των ποσών της ωφέλειας από τη μη επιστροφή των προκαταβολών που δόθηκαν στους φορολογούμενους με τη μορφή της «επιστρεπτέας προκαταβολής».
Αυτό λοιπόν φαίνεται να λύθηκε και από φορολογικής πλευράς (προηγούμενα είχε λυθεί από λογιστικής πλευράς με την αριθμ. 957/2020 γνωμάτευση του ΣΛΟΤ και την από 23.3.2022 Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ) με την εγκύκλιο Ε.2046/2022 το κεντρικό νόημα της οποίας ήταν ότι η ωφέλεια μπορεί να καταχωρηθεί είτε στο 2021 (για όσους γνώριζαν την 31.12.2021 εάν έχουν εκπληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής) είτε στο 2022 (για όσους δεν γνώριζαν την 31.12.2021 εάν έχουν εκπληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής).
Επισήμανση: Ήδη έχουν αναρτηθεί οι βεβαιώσεις του επιστρεπτέου μέρους.
Ξεπερνώντας λοιπόν το πρόβλημα αυτό, το επόμενο που τίθεται, από λιγότερους βέβαια, είναι αν το ποσό αυτό (ή μέρος αυτού) μπορεί να διανεμηθεί με την γενική συνέλευση που θα εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις του 2021.
Αναλύοντας το ζήτημα και καθώς εκ πρώτης όψεως η ωφέλεια αυτή κατά την άποψή μου έχει τα στοιχεία του χαρακτηρισμού της ως πραγματοποιημένο κέρδος, αδιαμφισβήτητα η διανομή της εμπίπτει από φορολογικής πλευράς στις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47. Αυτό προκύπτει τελικά και από τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο Ε.2040/2022 για την σύνταξη του Εντύπου Ν και αφορά στον κωδικό 513 που ενημερώνεται εσωτερικά από τον Υποπίνακα 10Α, μέρος του οποίου είναι και ο κωδικός 001 ο οποίος συμπληρώνεται με το ποσό της ενίσχυσης το οποίο δεν επιστρέφεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τις επιχειρήσεις που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής, λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού COVID-19.
Εφόσον τώρα είτε αναγκαστικά (λόγω των διατάξεων των άρθρων 160 και 161 του Ν. 4548/2018) είτε «ελευθέρα βουλήσει» διανέμεται το ποσό της ωφέλειας ή μέρος αυτού, ενεργοποιείται η υποχρέωση φορολόγησης αυτού βάσει του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47. Με την επιφύλαξη της όποιας πιθανότητας χαρακτηρισμού της ωφέλειας αυτής από κάποιο αρμόδιο όργανο ως «μη πραγματοποιημένου κέρδους» στην παρούσα φάση, δεν υπάρχει άλλος περιορισμός διανομής του εν λόγω ποσού με τη γενική συνέλευση του 2022, η οποία και θα εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις του 2021. Στο πνεύμα αυτό είναι το περιεχόμενο της γνωμάτευσης ΣΛΟΤ 2772/2019 με θέμα «Χειρισμός εσόδων από ενδοομιλικά μερίσματα κατά τη διανομή» με την οποία αποσαφηνίσθηκε ότι:
«Όπως αναφέρεται και στο ερώτημά σας, η Φορολογική Διοίκηση έχει κοινοποιήσει πλήθος εγκυκλίων, οι οποίες προβλέπουν ειδικούς χειρισμούς αναφορικά με τη διανομή κερδών. Δεδομένου όμως, ότι η διανομή κερδών (λογιστικών) ρυθμίζεται από την εμπορική και όχι τη φορολογική νομοθεσία, θεωρούμε ότι οι εγκύκλιοι αυτές δεν δύναται να επηρεάζουν τη σειρά διανομής, όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 160 του ν. 4548/2018 και ως εκ τούτου να ρυθμίζουν θέματα που άπτονται του σχηματισμού τακτικού αποθεματικού και υπολογισμού του ελάχιστου (υποχρεωτικού) μερίσματος. Θα πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι η έννοια των «αποθεματικών», από φορολογική άποψη, δεν συμπίπτει με την έννοια των αποθεματικών κατά την εμπορική νομοθεσία».
Το νόημα των παραπάνω από απόψεως εμπορικής νομοθεσίας λοιπόν είναι ότι για τον προσδιορισμό του τακτικού αποθεματικού και των μερισμάτων λαμβάνεται αυτό καθαυτό το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης χωρίς να εξετάζεται η σύνθεσή του από φορολογημένα ή μη κέρδη και εφόσον βέβαια αυτό αναφέρεται σε πραγματοποιημένα κέρδη.
Ας εξετάσουμε λοιπόν το όλο ζήτημα μέσω ενός παραδείγματος:
Έστω Α.Ε. με αποτέλεσμα το 2021 κέρδος ποσού 200.000 ευρώ το οποίο προέκυψε και από έσοδα 400.000 ευρώ από ωφέλεια από μη επιστρεπτέο μέρος προκαταβολής.
Βάσει των παραπάνω και με την παραδοχή ότι δεν υπάρχουν λογιστικές διαφορές:
|
Φορολογητέο αποτέλεσμα |
|
| Λογιστικά κέρδη χρήσεως | 200.000 |
| Μείον: Ωφέλεια από μη επιστρεπτέο μέρος προκαταβολής | -400.000 |
| φορολογική ζημία προς μεταφορά | -200.000 |
Αν διανεμηθεί το σύνολο του λογιστικού κέρδους (μικτό 200.000 ευρώ) με τη Γ.Σ. του 2022 τότε είναι προφανές ότι αυτό προέρχεται από την ως άνω ωφέλεια.
| Συνεπώς με τη δήλωση του φορολογικού έτους 2021 προς φορολογία βάσει άρθρου 47 παρ. 1 | 200.000 |
| Όμως βάσει της ΠΟΛ.1014/2018 το ποσό αυτό προστίθεται στη φορολογική ζημία της χρήσεως, καθώς το διανεμηθέν ποσό προήλθε από τα κέρδη της οικείας χρήσης. Άρα φορολογική ζημία προς μεταφορά | -400.000 |
| Και αποθεματικό Ωφέλειας από μη επιστρεπτέο μέρος προκαταβολής (400.000 – 200.000) | 200.000 |
Απεικόνιση των παραπάνω στο Έντυπο Ν:
……………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………
Στο σημείο αυτό πρέπει να κάνουμε ένα checklist μήπως έχει γίνει κάποιο λάθος στην όλη συλλογιστική:
| ΕΡΩΤΗΜΑ | ΑΠΑΝΤΗΣΗ |
| Σε ποιο κωδικό του Ν θα απεικονισθεί το ποσό της ωφέλειας | στον 513 |
| Περιλαμβάνεται στον Πίνακα αφορολογήτων εσόδων του Ν ο κωδικός 513; | ΝΑΙ |
| Προέρχεται το ποσό της διανομής από κέρδη του 2021; | ΝΑΙ |
| Ποιος είναι ο κωδικός του Ν βάσει των οδηγιών που θα αναγραφεί το καθαρό ποσό της διανομής όταν αυτό προέρχεται από κέρδη της χρήσεως | ο 382 |
| Ο φόρος που αναλογεί επ’ αυτού | ο 383 |
| Ποιός κωδικός του Ν συμπληρώνεται για το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό που προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους (ΚΑ: 382 & 383) και φορολογήθηκε αυτοτελώς με την παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 για να προστεθεί στις μεταφερόμενες ζημίες. | ο 078 |
| Τι αναγράφεται στον κωδικό 338 | Αθροίζονται οι συνολικές ζημιές μετά την αναμόρφωσή τους από τον πίνακα αφορολόγητων εσόδων. |
| Τι αναγράφεται στον κωδικό 400 | Μεταφέρεται το άθροισμα των κωδικών (338)+(039)+(078). |
ΕΡΩΤΗΜΑ ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Το ερώτημα λοιπόν είναι:
Έχουν γίνει όλα βάσει των προβλεπόμενων από την ΠΟΛ.1014/2018 και των οδηγιών για τη συμπλήρωση του εντύπου Ν; Προφανώς ΝΑΙ.
Έστω τώρα ότι κατά τη Γ.Σ. του 2022 δεν διανεμήθηκε κανένα ποσό, και περαιτέρω εντός του 2023 αποφασίζεται όπως εκ του αποθεματικού της επιστρεπτέας προκαταβολής διανεμηθεί το ποσό των 200.000 € (μικτό).
| Αν υποθετικά τα αποτελέσματα της χρήσης 2022 και του 2023 ήταν μηδενικά τότε και με δεδομένο ότι δεν είχε γίνει διανομή με τη γενική συνέλευση του 2022 η δήλωση του φορολογικού έτους 2023 θα έφερε ζημία από προηγούμενες χρήσεις | -200.000 |
| Στη συνέχεια με τη φορολογική δήλωση του φορολογικού έτους 2023 θα υπαχθεί σε φορολογία το διανεμηθέν ποσό (μικτό) των ευρώ | 200.000 |
| Για το ποσό αυτό θα καταβληθεί φόρος | 44.000 |
| Περαιτέρω το ποσό αυτό των 200.000 ευρώ επειδή προέρχεται από προηγούμενα έτη δεν θα προστεθεί στη φορολογική ζημία. Κατόπιν αυτών φορολογική ζημία προς μεταφορά στο 2024 |
-200.000 |
| Αποθεματικό από ωφέλειας από μη επιστρεπτέο μέρος προκαταβολής. | 200.000 |
Εδώ λοιπόν συμβαίνει το εξής παράδοξο:
Στην πρώτη περίπτωση διανεμήθηκε το ποσό των 200.000 ευρώ στους μετόχους και παρά ταύτα η ζημία προς μεταφορά ανέρχεται σε 400.000 ευρώ. Στην δεύτερη περίπτωση με τα ίδια ακριβώς αριθμητικά δεδομένα η ζημία προς μεταφορά ανέρχεται σε 200.000 ευρώ. Η διαφορά αυτή λοιπόν προήλθε καθαρά και μόνο από τον ετεροχρονισμό της διανομής βάσει των οριζόμενων στην ΠΟΛ.1014/2018. Περισσότερο ορθολογική και με βάση το πνεύμα και τη βούληση του νομοθέτη είναι η δεύτερη περίπτωση. Εδώ λοιπόν προκύπτει ένα ερώτημα: Είναι από μόνο του κριτήριο για τη φορολόγηση των διανεμομένων και την εκ τούτου μετέπειτα επίδραση ή όχι και στα φορολογητέα αποτελέσματα ο χρόνος διανομής; Προφανώς κάτι τέτοιο είναι δύσκολο να υποστηριχθεί απόλυτα.
Για να δώσουμε ακόμη μια διάσταση στο ζήτημα ας δούμε ακόμη ένα παράδειγμα:
Έστω μια υποθετική περίπτωση ιστορικών στοιχείων και εκ των προτέρων γνωστών μελλοντικών δεδομένων που απεικονίζονται στον παρακάτω πίνακα:
| ΕΤΟΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ | ΔΙΑΦΟΡΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ | ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΕΟΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΖΗΜΙΑ |
| 2015 | 200.000 | -250.000 | -50.000 | 200.000 | -50.000 |
| 2016 | 200.000 | -250.000 | -50.000 | 400.000 | -100.000 |
| 2017 | 200.000 | -250.000 | -50.000 | 600.000 | -150.000 |
| 2018 | 200.000 | -250.000 | -50.000 | 800.000 | -200.000 |
| 2019 | 200.000 | -250.000 | -50.000 | 1.000.000 | -250.000 |
| 2020 | 200.000 | 250.000 | 450.000 | 1.200.000 | 0 |
| 2021 | 200.000 | 250.000 | 450.000 | 1.400.000 | 0 |
| 2022 | 200.000 | 250.000 | 450.000 | 1.600.000 | 0 |
| 2023 | 200.000 | 250.000 | 450.000 | 1.800.000 | 0 |
| 2024 | 200.000 | 250.000 | 450.000 | 2.000.000 | 0 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 2.000.000 | 0 | 2.000.000 |
Παραδοχές – δεδομένα
Για λόγους απλούστευσης έστω ότι δεν υπήρχαν άλλου είδους λογιστικές διαφορές.
Η διαφορά λογιστικών – φορολογικών αποσβέσεων οφείλεται σε προσωρινές διαφορές (αρνητικές εν αρχή) εξαιτίας διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης. Ειδικότερα:
Έστω ότι εντός του 2021 αποφασίσθηκε η διανομή προς τους μετόχους του έως την 31.12.2019 Υπολοίπου κερδών εις νέον ποσού 1.000.000 ευρώ (μικτού, ήτοι καθαρού 780.000 ευρώ.)
Βάσει των προβλεπόμενων της ΠΟΛ.1014/2018 το ποσό αυτό (1.000.000 ευρώ μικτό) θα υπαχθεί σε φορολόγηση ως προερχόμενο από μη φορολογημένα κέρδη (αναγραφή στους κωδικούς 385 το ποσό των 780.000 ευρώ και 386 ο φόρος που αναλογεί 220.000 ευρώ) Περαιτέρω το ποσό του 1.000.000 ευρώ βάσει των προβλεπόμενων στην ΠΟΛ.1014/2018 δεν μπορεί να μεταφερθεί ως φορολογική ζημία στα επόμενα έτη επειδή προέρχεται από προηγούμενα του έτους διανομής έτη. Στα επόμενα όμως έτη λόγω θετικών πλέον λογιστικών διαφορών (λογιστική βάση 250.000 – Φορολογική Βάση 0) θα καταβάλλεται φόρος επί των κερδών (450.000 μετά την αναμόρφωση ετησίως) αυτών. Αποτέλεσμα αυτού θα είναι όλα αυτά τα έτη να έχει καταβληθεί φόρος για ποσό 3.000.000 ευρώ (κέρδη 10ετίας από επιχειρηματική δραστηριότητα 2.000.000 πλέον διανεμόμενα 1.000.000) αντί των συνολικών λογιστικών αλλά και φορολογητέων κερδών ποσού 2.000.000 ευρώ.
Η υπερφορολόγηση αυτή δεν είναι σε συνάφεια με την επισήμανση της Διοίκησης ότι η προσθήκη του φορολογηθέντος ποσού εξαιτίας της διανομής στις φορολογικές ζημίες επιβάλλεται για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης («Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του»). Όμως στην περίπτωση που η διανομή δεν γίνει στο έτος που προέκυψε το ποσό αλλά μεταγενέστερα δεν αποφεύγεται τελικά η διπλή φορολόγηση.
Είναι προφανές ότι η διαφορά του 1.000.000 ευρώ προέκυψε εξαιτίας της άκαιρης διανομής του εν λόγω ποσού. Αν δηλαδή κατ’ έτος από το 2015 (για λόγους απλούστευσης δεν λαμβάνουμε υπόψη ότι τότε ίσχυε διαφορετικά η παρ. 1 του άρθρου 47) έως και το 2019 είχαμε διανομή του ποσού των 200.000 ευρώ τότε δεν θα προέκυπτε πρόβλημα υπερφορολόγησης καθώς το ποσό αυτό θα προστίθετο στην κατ΄ έτος φορολογητέα ζημία προς μεταφορά. Με τον τρόπο αυτό κατά την δεκαετία τα φορολογητέα κέρδη θα ανερχόταν στο ποσό των 2.000.000 ευρώ, όσο και το ποσό των λογιστικών κερδών της ίδιας περιόδου.
Επίσης είναι προφανές ότι αν η διανομή διενεργηθεί κατά το 2023, πάλι δεν θα υπάρχει διαφοροποίηση μεταξύ των λογιστικών και φορολογητέων κερδών της δεκαετίας καθώς το ποσό του 1.000.000 ευρώ θα προέρχεται πλέον από φορολογημένα κέρδη.
ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ
Βάσει των παραπάνω άποψή μου είναι ότι το κριτήριο για την προσαύξηση της ζημίας ή εν πάσει περιπτώσει την άσκηση δικαιώματος ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης εξ αιτίας της διανομής δεν θα πρέπει να είναι το έτος προέλευσης των διανεμόμενων κερδών ή αποθεματικών αλλά η αιτία προέλευσης αυτών.
Λ.χ. εφόσον το μη φορολογημένο κέρδος ή αποθεματικό που διανέμεται προέρχεται από προσωρινές αρνητικές διαφορές οι οποίες θα τακτοποιηθούν μελλοντικά μέσω των αποτελεσμάτων τότε θα πρέπει να υπάρχει δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης η οποία προέκυψε εξαιτίας της διανομής, οποτεδήποτε και αν διενεργήθηκε η διανομή αυτή. Σε διπλή επιβάρυνση εκτός της περίπτωσης μετέπειτα του έτους προέλευσης του προς διανομή ποσού για το οποίο δεν καταβλήθηκε φόρος θα οδηγούσε και η περίπτωση τακτοποίησης των προσωρινών διαφορών και μετά την πενταετία, οπότε εκ των πραγμάτων δεν θα υπήρξε δικαίωμα μεταφοράς της φορολογικής ζημίας.
Εφόσον όμως το μη φορολογημένο κέρδος ή αποθεματικό προέρχεται από διαφορές οι οποίες προέρχονται από απαλλαγές βάσει διατάξεων νόμων και οι οποίες έχουν υπό ευρεία έννοια μόνιμο χαρακτήρα καθώς θα τακτοποιηθούν μόνο μέσω της διανομής (αναστολή φορολόγησης) και όχι μέσω των αποτελεσμάτων χρήσεως, τότε εκ των πραγμάτων δεν πρέπει να υπάρχει δικαίωμα μεταφοράς της φορολογικής ζημίας στα επόμενα έτη ακόμη και στην περίπτωση που το διανεμόμενο ποσό προήλθε από τα κέρδη της οικείας χρήσεως.
ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΗ
Το σημείωμα αυτό αναφέρεται σε κάποιους προσωπικούς προβληματισμούς και δεν θα πρέπει επ’ ουδενί λόγω να αποτελέσει οδηγό για διενέργεια ή μη πράξεων, γιατί σε κάθε περίπτωση η τελική κρίση υπάγεται στην δικαιοδοσία της φορολογικής αρχής.